Вопросы
1. Законна ли такая операция по «возврату» товара?
2. Какие налоговые последствия наступят?
3. Имеет ли значение, оплачен товар или нет?
1. В современной действительности такие договоры являются обычной торговой практикой, особенно при поставках товаров в крупные розничные сети. Включение в договор купли-продажи условий, позволяющих возвратить купленный товар поставщику, распространено во многих странах, и в этом наша республика не является первопроходцем. Мы просто переняли с приходом сетевого ретейла данную договорную практику.
Поскольку договорное право не очень хорошо развито на постсоветском пространстве, многие авторы пытаются развить мысль о «конечности» сделки купли-продажи товара в момент передачи товара покупателю, как это видит ГК, и, соответственно, отвергают возможность возврата товара, на который перешло право собственности.
Вместе с тем следует понимать, что отношения, складывающиеся между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, — это прежде всего отношения договорные, которые, как и иные обязательства, регулируются гражданским законодательством (часть первая п. 1 ст. 1 ГК).
Исходя из положений ст. 2 ГК одним из принципов, на которых основывается гражданское законодательство, является принцип свободы договора. Участники гражданских правоотношений приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своих интересах. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.
Согласно п. 3 ст. 391 ГК условия договора определяются по усмотрению сторон в порядке и пределах, предусмотренных законодательством.
Кроме того, стороны могут заключать договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Законодательством не запрещено закреплять в договоре купли-продажи условие о возврате покупателем товара поставщику (продавцу) при определенных обстоятельствах (например, если товар не пользуется потребительским спросом) либо условие о замене не проданного покупателем товара по истечении его сроков хранения (годности), о возврате в случае реорганизации покупателя и т.п.
Законодательством не запрещено закреплять в договоре купли-продажи условие о возврате покупателем товара поставщику (продавцу) при определенных обстоятельствах.
Правовые и организационные основы государственного регулирования торговли и общественного питания в Республике Беларусь предусмотрены Законом Республики Беларусь от 08.01.2014 № 128-З «О государственном регулировании торговли и общественного питания в Республике Беларусь» (далее — Закон № 128-З). Так, в п. 16 ст. 1 данного Закона закреплено, что под оптовой торговлей понимается вид торговли, связанный с приобретением и продажей товаров для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, если иное не установлено законодательными актами Республики Беларусь. При этом торговля — это предпринимательская деятельность, направленная на приобретение и продажу товаров с оказанием или без оказания услуг, связанных с продажей товаров (п. 36 ст. 1 Закона № 128-З).
Возврат покупателем товара в рамках условий заключенного договора купли-продажи продавцу этого товара не является его продажей, а следовательно, не может рассматриваться как оптовая торговля.
Отсюда следует, что возврат покупателем товара в рамках условий заключенного договора купли-продажи продавцу этого товара не является его продажей (и не является реализацией с точки зрения п. 1 ст. 31 НК) и, соответственно, не может рассматриваться как оптовая торговля. При этом возврат товара должен осуществляться на условиях, согласованных сторонами в договоре купли-продажи, в том числе по предусмотренной в нем цене приобретения данного товара. В ином случае такая операция может рассматриваться как продажа товара. Термин «обратная реализация» в законодательстве Республики Беларусь отсутствует.
Термин «обратная реализация» в законодательстве Республики Беларусь отсутствует.
2. Обратим внимание на положения п. 11 ст. 103 НК, согласно которому порядок действий по возврату товара продавцу не ставится в зависимость от причины возврата (за исключением возврата для ремонта). Поэтому если возможность возврата товара предусмотрена условиями договора (например, возможность вернуть товар, не реализованный в течение срока, определенного договором), то оборот по его реализации, отраженный в налоговой декларации по НДС, продавец может исключить в отчетном периоде, в котором осуществлен возврат товара. В силу части первой п. 7 ст. 127 НК при возврате товара продавец должен откорректировать выручку и соответствующие ей затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в том отчетном периоде, в котором имел место возврат товара.
Если возможность возврата товара предусмотрена условиями договора, то оборот по его реализации, отраженный в налоговой декларации по НДС, можно исключить в отчетном периоде, в котором осуществлен возврат товара.
Что касается субъектов предпринимательской деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), то в соответствии с частью тринадцатой п. 2 ст. 288 НК в отношении товаров, возврат которых произведен в отчетном периоде календарного года, в котором плательщиком применяется УСН, и выручка от реализации которых учитывалась им при исчислении налоговой базы налога при УСН в предшествующем отчетном периоде того же календарного года, соразмерное уменьшение выручки от реализации этих товаров осуществляется в том отчетном периоде, в котором произведен указанный возврат.
Безусловно, к этим нормам НК «прилагается» множество мнений различных авторов, но, на наш взгляд, следует ответить себе на вопрос: что мы регулируем и для чего? Регулирование ради регулирования не принесет пользы ни развитию торговли, ни развитию договорного права.
Как проанализировать договор поставки - советы дает управляющий партнер АБ «Вердикт» Екатерина Желтонога. Смотрите видео.
Наталья ЗВОРОНО, юрист, член Правления Ассоциации налогоплательщиков
1, 3. Поскольку обе стороны договора хотят (отсутствует принуждение со стороны покупателя) включить в него условие о возврате товара, мы не будем рассматривать вопрос о правомерности такого условия с точки зрения Закона № 128-З.
Если говорить с позиции свободы воли сторон, то, если стороны хотят включить условие о возврате товара в договор, это можно сделать. Однако необходимо определиться с природой такого возврата. Это повлечет за собой и налоговые последствия.
Поскольку исходя из норм законодательства (ст. 224 ГК) и по условиям вопроса право собственности на товар перешло к покупателю в момент его передачи, правовых оснований для его возврата (мы исходим из того, что условие о качестве товара не нарушено) в рамках первоначального договора поставки нет. И это не зависит от того, оплачен товар или нет. Такой возврат был бы возможен на основании ст. 461 ГК в отношении неоплаченных товаров, право собственности на которые сохранено за продавцом.
Поскольку право собственности на товар перешло к покупателю в момент его передачи, правовых оснований для его возврата в рамках первоначального договора поставки нет.
Если стороны все-таки включат в договор условие о возврате товара, такой возврат следует рассматривать как обратную продажу.
Вопрос может возникнуть в отношении стоимости товара по «встречному» договору купли-продажи, так как она прямо не предусмотрена в договоре, заключенном сторонами. В данном случае полагаем, что в качестве такой стоимости может быть принята стоимость товара в первоначальной транзакции. В таком случае, если товар не был оплачен розничным магазином, стороны могут осуществить зачет обязательств по оплате товара. Если розничный магазин оплатил товар, то первоначальный продавец должен уплатить ему стоимость получаемого по второй транзакции товара, а в бизнес-смысле — вернуть деньги, полученные за возвращенный товар.
Если розничный магазин оплатил товар, то первоначальный продавец должен уплатить ему стоимость получаемого по второй транзакции товара, а в бизнес-смысле — вернуть деньги, полученные за возвращенный товар.
2. Если бы право собственности на товар не перешло к розничному магазину, возврат товара можно было бы отразить в бухгалтерском учете как сторно первоначальной реализации с соответствующими изменениями и в налоговом учете.
Однако в рассматриваемой ситуации с точки зрения налогообложения «возврат» товара будет самостоятельной реализацией, которая является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (исходя из ст. 31 и 93 НК). Кроме того, реализацию товара розничный магазин должен будет отразить и для целей налога на прибыль. Если обе организации применяют общую систему налогообложения, в итоге всех операций «возврат» не приведет к дополнительному налоговому бремени и будет равноценен возврату в буквальном смысле.
С точки зрения налогообложения «возврат» товара будет являться самостоятельной реализацией.
Однако если организации (или одна из них) применяют упрощенную систему налогообложения, то им придется уплатить налог при упрощенной системе налогообложения и при определении налогооблагаемой базы нельзя будет учесть стоимость возвращенного товара.
Таким образом, если стороны желают иметь возможность осуществить возврат непроданного товара, во избежание налоговых затрат целесообразно предусмотреть в договоре поставки отложенный переход права собственности на товар.
Если стороны желают иметь возможность осуществить возврат непроданного товара, во избежание налоговых затрат целесообразно пре-дусмотреть в договоре поставки отложенный переход права собственности на товар.
Это наиболее общие выводы и рекомендации. Отдельные договоры поставки (например, между резидентами различных государств — участников ЕАЭС) могут иметь свои особенности.
Все о договоре поставки - читайте в статье.
Евгения ЧЕТВЕРИКОВА, директор ИООО «ПрайсвотерхаусКуперс»
1. Законодательство не содержит запрета на возврат качественного товара в рамках договора поставки. Стороны, руководствуясь принципом свободы договора, вправе включить такое условие в договор с описанием процедуры и условий возврата.
В ГК в рамках договора купли-продажи описан случай возврата качественного товара, который был получен и оплачен покупателем. Согласно п. 1 ст. 472 ГК покупатель по договору розничной купли-продажи вправе обменять купленный товар надлежащего качества, а при отсутствии у продавца необходимого для обмена товара — возвратить приобретенный товар продавцу и получить уплаченную за него денежную сумму.
Несмотря на то, что это иной вид договора купли-продажи, суть правоотношений одинакова: допускается отказ от договора (полностью или частично), по которому исполнение сторонами своих обязательств состоялось, причем надлежаще.
Чаще всего стороны используют конструкцию договора поставки (или как его часто называют — «договор реализации») с условием об «отложенном моменте перехода права собственности».
Чаще всего стороны используют конструкцию договора поставки (или как его часто называют — «договор реализации») с условием об «отложенном моменте перехода права собственности», то есть условием, по которому право собственности на товар переходит не в момент передачи поставщиком покупателю товара, а в момент «приобретения товара третьим лицом». Другими словами, право собственности переходит к покупателю по договору поставки, а потом к потребителю почти одномоментно. Стоит заметить, что такое условие часто «смущает» бухгалтеров, поскольку бухгалтер поставщика не знает, в какой момент переходит право собственности.
Образец протокола согласования разногласий к договору поставки.
Условие о возврате товара может быть сформулировано:
- в договоре как право покупателя отказаться от нереализованной части товара с обязанностью вернуть его продавцу (как в случае, когда право собственности не перешло к покупателю, так и в случае, когда оно перешло);
- в дополнительном соглашении о возврате покупателем и принятии поставщиком нереализованного товара либо в соглашении о расторжении договора;
- в договоре в виде условия об автоматическом «обратном» переходе права собственности к поставщику по истечении определенного периода времени.
В связи с толкованием ст. 493 ГК может возникнуть вопрос о возможности предусмотреть в договоре условие об отказе (частичном отказе) покупателя от договора в отношении всего поставленного товара или его части. Существует мнение, что эта норма императивна и содержит исчерпывающий перечень случаев, позволяющих отказаться от договора. Соответственно, стороны не вправе установить в договоре дополнительные условия для отказа.
Согласно п. 1 ст. 493 ГК односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон (п. 2 ст. 420 ГК).
По нашему мнению, данная статья не ограничивает стороны в праве согласовать дополнительные условия для отказа от договора, в том числе не связанные с нарушением договора. Такой подход согласуется с принципом свободы договора и не нарушает баланс интересов сторон, если стороны о таком договорились.
В подтверждение этой позиции сошлемся на п. 19 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 16.12.1999 № 16 «О применении норм Гражданского кодекса Республики Беларусь, регулирующих заключение, изменение и расторжение договоров», в соответствии с которым достигнутое между сторонами договора соглашение, допускающее односторонний отказ от его исполнения (если возможность такого отказа не предусмотрена актом законодательства для данного вида договора), должно содержаться в договоре и может быть не обусловлено его нарушением.
2, 3. Полагаем, что возврат товара не должен квалифицироваться как «обратная поставка» только в силу того, что происходит передача товара (в том числе если обратно переходит право собственности).
Для квалификации правоотношений сторон как договора поставки нужно, чтобы воля сторон была направлена:
- со стороны продавца — передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые товары покупателю для использования их в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием;
- со стороны покупателя — принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Возврат товара не должен квалифицироваться как «обратная поставка» только в силу того, что происходит передача товара (в том числе если обратно переходит право собственности).
Как правило, в рамках рассматриваемого договора возвращаемый товар еще не оплачен покупателем, а следовательно, возврат денежных средств поставщиком за такой товар не будет производиться. Говорить о договоре поставки в этом случае, по нашему мнению, нельзя, поскольку в рамках договора поставки как возмездной сделки должно возникнуть обязательство по оплате товара (а в данном случае денежное обязательство не возникает). Если товар уже оплачен, его возврат тем не менее осуществляется в рамках уже существующего договора (в соответствии с дополнительным соглашением к нему либо имеющимся в тексте договора условием) или в силу отказа от такого договора. Аналогичная ситуация имеет место, когда потребитель возвращает оплаченный качественный товар продавцу — такие действия не квалифицируются как заключение еще одного договора купли-продажи.
Надежда ГРАБОВСКАЯ, юрист-лицензиат
1, 3. Гражданское законодательство исходит из свободы заключения договора, что нашло отражение в ст. 2, 391 ГК. Данный подход закреплен в целом ряде норм, которые по своему содержанию носят диспозитивный характер. Он распространяется на момент определения перехода права собственности на имущество и связанных с таким переходом рисков (ст. 212, 224, 225 ГК), в том числе при передаче имущества в рамках договора купли-продажи (поставки) (ст. 429, 461 ГК).
По общему правилу законодателем установлен запрет на одностороннее изменение условий договора (ст. 291 ГК), однако с учетом того, что при регулировании гражданских отношений применяется диспозитивный метод, основанный на равенстве и свободе участников договора, законодательством предусмотрена возможность изменения условий договора как по взаимному согласию, так и при наличии волеизъявления только одной из сторон
(ст. 420 ГК). Кроме того, законодатель допускает придание договору обратной силы, то есть распространение его условий на отношения, возникшие до его заключения (ст. 395 ГК).
Стороны договора купли-продажи могут предусмотреть право покупателя возвратить товар продавцу (поставщику) по истечении или в течение определенного срока либо при наступлении или ненаступлении какого-либо обстоятельства.
Принимая во внимание данный подход, стороны договора купли-продажи могут предусмотреть право покупателя возвратить товар продавцу (поставщику) по истечении или в течение определенного срока либо при наступлении или ненаступлении какого-либо обстоятельства. Стороны также могут определить момент возникновения права собственности на передаваемую вещь, в том числе «привязав» его к наступлению какого-либо обстоятельства. При этом такие условия могут быть внесены как непосредственно в первоначальную редакцию договора, так и приняты впоследствии в процессе его исполнения путем заключения дополнительного соглашения.
Поэтому, хотя в договоре было предусмотрено, что право собственности переходит на покупателя с момента передачи вещи, в дальнейшем при наличии договоренности такой товар может быть возвращен, вне зависимости от факта его оплаты.
Хотя в договоре было предусмотрено, что право собственности переходит на покупателя с момента передачи вещи, в дальнейшем при наличии договоренности такой товар может быть возвращен, вне зависимости от факта его оплаты.
Однако в соответствии с п. 3 ст. 26 Закона № 128-З отдельным субъектам торговли запрещается совершать действия, направленные на понуждение поставщика продовольственных товаров к заключению договора, предметом которого является приобретение последним нереализованных продовольственных товаров, срок годности (срок хранения) которых истек, а также включать в договоры, предусматривающие поставки продовольственных товаров, условие о возврате ему таких товаров, не проданных по истечении определенного срока.
Таким образом, законодатель установил ограничения в отношении субъектов торговли и общественного питания, подпадающих под критерии, указанные в вышеприведенной норме. Следует отметить, что запрет установлен только в отношении совершения действий, направленных на понуждение поставщика субъектом торговли по включению такого условия. Если же такое предложение исходит от самого поставщика, то данное ограничение не действует.
2. При определении налоговых последствий, связанных с возвратом товара, по мнению ряда специалистов, имеет значение, в чьей собственности находится возвращаемое имущество. В зависимости от данного условия и делаются соответствующие выводы.
Так, по их мнению, исходя из норм п. 2 ст. 219, п. 1 ст. 224, п. 2 ст. 459 ГК при возврате поставщику товара, право собственности на который уже перешло к покупателю, такой возврат приобретает признаки договора купли-продажи, в котором покупатель выступает в роли продавца, а продавец — в роли покупателя, то есть происходит обратная реализация товара. Далее, со ссылкой на часть первую п. 17, п. 22 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, указывается, что возврат поставщику товара, на который право собственности перешло к покупателю, отражается на счетах учета реализации.
Для того чтобы решить, что действия по возврату товара являются «обратной» его продажей, необходимо обратиться к условиям договора, установить действительную волю лиц, совершивших указанное действие.
Полагаем, что такой подход спорен по следующим основаниям. Для того чтобы решить, что действия по возврату товара являются «обратной» его продажей, необходимо обратиться к условиям договора, установить действительную волю лиц, совершивших указанное действие. Для этого по правилам, изложенным в ст. 401 ГК, необходимо дать толкование условиям заключенного между сторонами договора. Если стороны исходили из возможности именно возврата товара, а не его «обратной продажи», то говорить о том, что между сторонами имеет место новый договор купли-продажи, не представляется возможным (за исключением случаев, когда мы имеем дело со сделками с пороками воли, что еще надо доказать).
Сам законодатель установил прямые налоговые последствия возврата товара в п. 11 ст. 103 НК, п. 7 ст. 127 НК. Если же рассматривать возврат как реализацию, то подлежат применению нормы НК именно для реализации товара.
Таким образом, как мы видим из вышеприведенных норм, возврат ранее полученного товара не рассматривается законодателем в качестве его реализации.
Андрей РЫБАЛКИН, юрист
От редакции
Как нам известно, ранее Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь (далее — МНС) в случае возврата алкогольной продукции магазином розничной торговли обратно производителю не признавало такой возврат реализацией и «обратной продажей», в том числе по причине того, что пришлось бы признать, что такая «реализация» требует наличия лицензии на оптовую торговлю алкоголем, которая у розничного магазина могла отсутствовать.
На сайте МНС в начале этого года был размещен ответ на вопрос о возврате хлебобулочных изделий организациями розничной торговли поставщику по цене со скидкой 50 % от отпускных цен (короткая ссылка —
http://bit.ly/2pTrRXU).
В ответе отмечается, что операции по первоначальной поставке в розницу хлеба и по его возврату для целей налогообложения необходимо рассматривать как две самостоятельные возмездные операции по отчуждению (переходу права собственности), поскольку фактически производитель выкупает не реализованный в связи с истечением срока реализации хлеб. Далее говорится про то, что в соответствии с п. 3 ст. 27 Закона Республики Беларусь от 08.01.2014 № 128-З «О государственном регулировании торговли и общественного питания в Республике Беларусь» субъектам торговли, осуществляющим розничную торговлю посредством организации торговой сети или крупных магазинов, субъектам общественного питания, осуществляющим общественное питание посредством организации сети общественного питания, запрещается совершать действия, направленные на понуждение поставщика продовольственных товаров, осуществляющего поставки этих товаров в торговые сети или крупные магазины, к заключению договора, предметом которого является приобретение последним нереализованных продовольственных товаров, срок годности (срок хранения) которых истек, а также включать в договоры, предусматривающие поставки продовольственных товаров, условие о возврате ему таких товаров, не проданных по истечении определенного срока. Этой нормой, как сказано в ответе, устанавливается запрет на понуждение поставщика продовольственных товаров к заключению договоров по приобретению продовольственных товаров, срок годности (срок хранения) которых истек. Однако добровольное заключение таких договоров не будет являться нарушением установленного запрета.
Вывод, приведенный в ответе, следующий: включение в договоры, предусматривающие поставки продовольственных товаров, условий о возврате поставщику продовольственных товаров, не проданных по истечении определенного срока, недопустимо, так как запрещен возврат таких товаров после истечения определенного в договоре срока. В пределах оговоренного срока товары могут быть возвращены. Возврат товара за плату, предусмотренную договором, — это обратное его отчуждение (передача в собственность) производителю хлебобулочных изделий организацией розничной торговли. Таким образом, отгрузка черствого хлеба покупателем (организацией розничной торговли) в адрес продавца (производителя хлебобулочных изделий) в целях налогообложения у организации розничной торговли признается реализацией, в связи с чем возникает обязанность по исчислению и уплате налогов, исходя из налоговой базы, определенной на основании стоимости черствого хлеба, указанной в первичных учетных документах, с отражением на счетах бухгалтерского учета и в налоговых декларациях (расчетах). Продавец и покупатель хлебобулочных изделий положения п. 11 ст. 103 и п. 7 ст. 127 НК в части возврата покупателем продавцу товаров в рассматриваемых ситуациях не применяют.
