Ранее в ст. 35 НК (в редакции от 21.12.2013) содержался подп. 2.1 п. 2, согласно которому не признавались дивидендами выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров) либо изменяют ее не более чем на 0,01 %. Однако с 1 января 2015 г. Законом Республики Беларусь от 30.12.2014 № 224-З были внесены изменения в НК и п. 2 был исключен из ст. 35.
Возникает вопрос: повлияло ли исключение данной нормы из НК на возможность признания дивидендами участника (акционера) — иностранной организации суммы чистой прибыли, направленной на увеличение уставного фонда в хозяйственном обществе, когда в результате такого увеличения не изменяются доли участия участников?
Уставный фонд хозяйственного общества может быть увеличен за счет чистой прибыли. Как следует из ст. 74 и 105 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее — Закон о хозобществах), увеличение уставного фонда хозяйственного общества может осуществляться как за счет собственного капитала этого общества (включая чистую прибыль), так и за счет средств его участников (акционеров). Также на основании ст. 72 и 96 Закона о хозобществах хозяйственное общество вправе распределять между участниками (акционерами) часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей и покрытия убытков текущих периодов, образовавшихся по вине общества, посредством выплаты дивидендов.
Является ли дивидендами часть чистой прибыли, направляемой на увеличение уставного фонда?
Налогообложение иностранных организаций регулируется гл. 15 НК. В ст. 146 НК установлен перечень объектов налогообложения налогом на доходы иностранных организаций. Подпунктом 1.4 п. 1 ст. 146 НК детализировано, что к объектам налогообложения налогом на доходы иностранных организаций относятся дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК.
Согласно п. 1 ст. 35 НК дивидендом признается любой доход, начисленный хозяйственным обществом участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. Из анализа вышеизложенных норм следует, что для признания дохода дивидендом:
- должно быть произведено начисление дохода (то есть в бухгалтерском учете хозяйственного общества должно быть отражено обязательство перед участниками по выплате дивидендов);
- доход должен быть начислен по принадлежащим участнику (акционеру) долям (акциям) в порядке распределения прибыли.
С учетом п. 1 ст. 35 НК, ст. 72 и 96 Закона о хозобществах признание дохода дивидендом предполагает наличие следующих юридических фактов:
- принятие участниками (акционерами) решения о распределении чистой прибыли (части чистой прибыли) хозяйственного общества на выплату участникам;
- начисление дивидендов в соответствии с принятым решением о распределении прибыли на выплату дивидендов, то есть возникновение обязательства хозяйственного общества перед участниками (акционерами) по выплате дивидендов и его отражение в бухгалтерском учете общества.
Возникает ли объект налогообложения при увеличении уставного фонда за счет чистой прибыли?
Налог на доходы в отношении дивидендов иностранной организации исчисляется в порядке, установленном п. 4 ст. 141 НК (подп. 1.2 п. 1 ст. 147 НК).
В ст. 148 НК определено, что обязательство по уплате налога на доходы иностранной организации возникает на день начисления иностранной организации дохода. Днем начисления дохода в виде дивидендов признается наиболее ранняя из дат отражения в бухгалтерском учете обязательств перед иностранной организацией по выплате дивидендов либо факта их выплаты иностранной организации. С учетом того, что выплата дивидендов участникам (акционерам) возможна только после принятия решения о распределении прибыли, наиболее ранней датой начисления платежа будет являться дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, на основании которого в бухгалтерском учете хозяйственного общества на эту дату отражается обязательство перед иностранной организацией по выплате доходов в виде дивидендов.
При увеличении уставного фонда участниками хозяйственного общества принимается решение об увеличении уставного фонда за счет чистой прибыли, а не решение о распределении чистой прибыли хозяйственного общества между его участниками. В этом случае не возникает обязательства по выплате части прибыли участнику и, как следствие, не возникает налогооблагаемый доход участника.
Таким образом, при направлении прибыли на увеличение уставного фонда она не распределяется между участниками и, соответственно, начисление дивидендов не производится и не должно производиться. Сумма чистой прибыли, направленная на увеличение уставного фонда хозяйственного общества, не может рассматриваться как дивиденды в смысле налогового законодательства. Следовательно, в рассматриваемом случае объекта обложения налогом на доходы иностранной организации не возникает.
Не вызывает сомнения и тот факт, что согласно ст. 35 НК дивиденды — это всегда доход. Обратимся к определению понятия «доход» в контексте налогового законодательства.
В соответствии со ст. 34 НК доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине).
При увеличении уставного фонда хозяйственного общества участник (акционер) не получает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, в отличие от ситуации при получении участником части чистой прибыли. Следовательно, увеличение уставного фонда хозяйственного общества не является доходом для участника и не может рассматриваться в качестве налогооблагаемых дивидендов.
Отметим, что согласно ст. 31 Закона о хозобществах в собственности хозяйственного общества находятся имущество, переданное учредителями (участниками) хозяйственного общества в его уставный фонд в виде вкладов, и имущество, приобретенное хозяйственным обществом в процессе осуществления им предпринимательской деятельности, а также поступления, полученные в результате использования имущества (плоды, продукция, доходы), если иное не предусмотрено законодательством или договором об использовании этого имущества. Следовательно, прибыль, как и вклады в уставный фонд, является собственностью хозяйственного общества. При увеличении уставного фонда хозяйственного общества за счет чистой прибыли сумма чистой прибыли не будет являться доходом для участника, так как она не поступает в распоряжение участника (акционера) и остается в собственности общества.
Таким образом, исключение с 1 января 2015 г. п. 2 ст. 35 НК не изменило порядка налогообложения дивидендов иностранной организации.
