Ситуация:
Организация «А» выступила участником создаваемого ООО «Б». Вклад в уставный фонд был неденежный. Организация «А» заключила договор с экспертной организацией на оценку стоимости неденежного вклада. После получения акта оценки «А» подписала с экспертной организацией акт выполненных работ и оплатила оценку. Акт оценки впоследствии был передан обществу «Б», где и хранился по месту нахождения исполнительного органа общества.
Некоторое время спустя контролирующий орган проводил проверку организации «А» и затребовал первичные документы, подтверждающие итог выполненной и принятой по акту работы по проведению оценки. Организация «А» предъявила акт выполненных работ и ксерокопию акта оценки, пояснив, что подлинник хранится у общества «Б».
Контролирующий орган посчитал, что организация «А» не имеет всех первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции — выполнение оплаченной экспертной оценки неденежного вклада. По мнению контролирующего органа, имелись основания для корректировки налоговой базы (уплаченных сумм налога на прибыль).
Кто прав в этой ситуации? Как следовало поступить организации «А», чтобы избежать претензий со стороны контролирующего органа?
С точки зрения закона
Согласно ст. 63 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» к документам хозобщества относятся в том числе заключение об оценке стоимости неденежного вклада в уставный фонд и прилагаемый к нему отчет о такой оценке и (или) заключение экспертизы достоверности оценки стоимости неденежного вклада в уставный фонд, а также иные акты оценки стоимости имущества.
Справочно.
При внесении в уставный фонд общества неденежного вклада должна быть проведена оценка его стоимости. В случае проведения независимой оценки стоимости вносимого в уставный фонд неденежного вклада экспертиза достоверности этой оценки не проводится (ст. 29 Закона «О хозяйственных обществах»).
Этой же статьей предусмотрено, что хозяйственное общество обязано хранить свои документы по месту нахождения его исполнительного органа в порядке, установленном законодательством об архивном деле.
Приложение 1 к постановлению Министерства юстиции Республики Беларусь от 24.05.2012 № 140, утвердившему перечень и сроки хранения документов организации (далее — Перечень), определяет в том числе и порядок хранения учредительных документов организации. Пункт 23 Перечня предусматривает, что документы о создании организаций (в том числе акты) хранятся постоянно по месту регистрации организации (в нашем случае — хозяйственного общества) вплоть до ее ликвидации.
Таким образом, обществом «Б» и организацией «А» (участником) были выполнены требования законодательства о порядке хранения документов.
В силу ст. 1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон о бухучете) хозяйственная операция — это действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов, а первичный учетный документ — документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета.
Поскольку подтверждением факта произведенной оценки неденежного вклада наряду с актом приемки выполненных работ является и результат этих работ — акт экспертной оценки неденежного вклада, последний нужно рассматривать в совокупности с первичным учетным документом — актом приемки выполненных работ.
Согласно ст. 18 Закона о бухучете организации обязаны хранить первичные учетные и другие документы, связанные с ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности, в течение сроков, установленных законодательством.
Пункт 117 Перечня предусматривает, что первичные учетные документы организации и приложения к ним хранятся в этой организации в течение 3 лет после налоговой проверки, а при ее отсутствии — в течение 10 лет.
Таким образом, акт оценки неденежного вклада одновременно является и документом о формировании уставного фонда хозяйственного общества «Б», и приложением к первичному учетному документу (акту приемки выполненных работ) организации «А». В зависимости от того, в каком качестве выступает указанный документ, порядок его хранения законодательством регламентируется по-разному.
Корректировка налоговой базы
Статья 33 НК предусматривает корректировку налоговой базы (суммы налога) при наличии обстоятельств, позволяющих сделать вывод о том, что хозяйственная операция в действительности не совершалась.
И хотя Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ № 488) в настоящее время утратил силу и контролирующие органы существенно ограничены в полномочиях по признанию реальности сделок, в данном случае в выводах контролирующего органа есть рациональное зерно.
Факт отсутствия оригинала документа, который является результатом выполненных и оплаченных работ, даже при наличии акта приемки работ — достаточно веское основание для появления сомнений в реальности совершенной хозяйственной операции. Хранящаяся в организации «А» ксерокопия не отвечает требованиям законодательства о копиях первичных учетных документов и приложений к ним.
Согласно п. 10 ст. 10 Закона о бухучете копии первичных учетных документов (по смыслу статьи — и приложений к ним) могут включаться в документы бухгалтерского учета организации. Порядок оформления копий документов регулируется Инструкцией по делопроизводству в государственных органах, иных организациях, утвержденной постановлением Министерства юстиции Республики Беларусь от 19.01.2009 № 4 (далее — Инструкция). В соответствии с п. 64 Инструкции для придания копии документа юридической силы она должна быть заверена уполномоченным должностным лицом организации, создавшей документ. В иных случаях по смыслу п. 64 Инструкции копия документа юридической силы не имеет.
Справочно.
Копия документа должна воспроизводить все реквизиты этого документа, в том числе реквизиты бланка. Копия, воспроизводящая часть реквизитов, является выпиской из документа (п. 64 Инструкции).
В рассматриваемой ситуации организация «А» предоставила контролирующему органу в подтверждение факта оказания услуг по оценке неденежного вклада только оригинал акта приема-сдачи выполненных работ, без документа, подтверждающего реальный результат выполненных работ. Ксерокопия акта оценки с точки зрения требований законодательства о юридической силе копий документов не могла являться доказательством результата выполненных работ.
Согласно п. 4 ст. 33 НК налоговая база (сумма налога) подлежит корректировке по результатам проверки при отсутствии доказательств реальности совершения хозяйственной операции (например, когда работы фактически не выполнены).
Работы можно признать реально выполненными в том случае, когда представлен результат выполнения работ. В нашем случае таким результатом выступает акт оценки уставного фонда общества «Б».
Кто все-таки прав?
Претензии контролирующего органа в части отсутствия в организации «А» оригинала документа (его заверенной копии), подтверждающего факт совершения хозяйственной операции, следует признать обоснованными. Контролирующий орган имел определенные основания для признания факта совершения хозяйственной операции не подтвержденным документально, хотя, на наш взгляд, в данной ситуации присутствовал формальный подход.
Основным смыслом отмены Указа № 488 была либерализация предпринимательской деятельности. В том числе в части ужесточения требований к контролирующим органам при исследовании фактических обстоятельств дела в ходе проведения проверок. Так, в рассматриваемой ситуации контролирующий орган для подтверждения или опровержения факта выполнения работ мог затребовать оригинал акта оценки неденежного вклада как у общества «Б», так и у экспертной организации.
Пункт 5 ст. 33 НК предполагает, что контролирующие органы должны провести всестороннюю и объективную оценку всех обстоятельств и исследовать все представленные и собранные доказательства. При этом НК не конкретизирует, какие именно доказательства должны быть представлены проверяемым субъектом, а какие налоговый орган обязан собрать самостоятельно. Поскольку в данном случае НК предполагает оценочный критерий при принятии решения контролирующим органом, выводы последнего в равной степени можно признать как правильными, так и недостаточно обоснованными.
Справочно.
Деловая цель (ст. 33 НК) предполагает обязанность налогоплательщика исходить в своей деятельности из разумных экономических причин, а не ставить целью получение налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы или получения льгот.
По нашему мнению, контролирующий орган в пределах имеющихся у него полномочий не предпринял всех возможных и необходимых действий для всестороннего и объективного исследования сложившейся ситуации и сбора доказательств. Выводы о признании факта совершенной хозяйственной операции не подтвержденным документально следует признать преждевременными и не основанными на фактических обстоятельствах дела.
Как должен был поступить проверяемый субъект?
Действия организации «А» в рассматриваемой ситуации содержали ряд ошибок и создали предпосылки для возникновения претензий со стороны контролирующего органа.
Как уже указывалось выше, в соответствии с требованиями Закона о бух-учете организация должна обеспечить наличие по месту своего нахождения надлежаще оформленных документов первичного учета и иных документов, связанных с ведением бухгалтерского учета и отчетности. У организации «А» было несколько вариантов решения этой задачи:
1) при получении акта оценки неденежного вклада от экспертной организации в договоре на выполнение работ можно было предусмотреть передачу акта оценки в количестве экземпляров, необходимых заказчику (в нашем случае — не менее двух). Тогда и участник, и хозяйственное общество имели бы в составе хранящейся у них документации оригиналы актов оценки неденежного вклада;
2) если организация «А» заранее не предусмотрела такое условие в договоре, она могла дополнительно затребовать у экспертной организации еще один экземпляр акта или его заверенную копию, в том числе за дополнительную плату;
3) если экспертная организация физически не смогла впоследствии выдать дополнительный экземпляр акта оценки или его заверенную копию (например, при ликвидации организации и т.п.), копию акта оценки можно было нотариально заверить.
Выводы
Рассмотренная ситуация, при всей ее кажущейся простоте, доставила организации «А» немало хлопот. В основе возникшей проблемы лежало недостаточно проработанное решение организации о передаче оригинала акта оценки обществу «Б». Хотя данное решение было основано на положениях действующего законодательства о хозяйственных обществах, оно не учитывало правовой ситуации в целом, как с точки зрения корпоративного права, так и с точки зрения налогового законодательства.
В этой связи хотелось бы обратить внимание, что любое юридически значимое действие порождает правовые последствия, как правило, не только для одного субъекта хозяйствования и не только в правовом поле определенного нормативного акта или даже отрасли права. Поэтому участие квалифицированного юриста в бизнес-процессах при принятии решений субъектом хозяйствования (причем не просто участие, а с обеспечением всестороннего анализа возможных последствий) — вовсе не излишество, а насущная необходимость.
Дополнительно по теме:
>>Топ-5 выводов участников круглого стола «Деловая цель при заключении сделок: как правильно применять на практике и чего ждать от налоговых органов»
