Международные тенденции в регулировании трансфертного ценообразования

За время существования Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) ею был разработан ряд документов, посвященных вопросам налогообложения в международной сфере. Так, в октябре 2015 г. ОЭСР опубликовала 13 отчетов, содержащих меры по реформированию правил международного налогообложения и противодействию уходу от налогообложения. Эти меры представляют интерес, несмотря на то, что Республика Беларусь не является членом данной организации. Отметим, что эти документы используют и страны, не являющиеся членами ОЭСР, в своей законотворческой и правоприменительной практике.

Кроме того, в рамках BEPS в пакете предлагаемых мер одним из основных направлений является реформирование регулирования трансфертного ценообразования.

Справочно

Среди документов ОЭСР широко известны Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения и Комментарии к ней (Model Tax Convention on Income and on Capital 2014), а также Руководство ОЭСР «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Принятые не так давно в Республике Беларусь положения по трансфертному ценообразованию во многом перекликаются с этим Руководством.

Что такое проект BEPS?

Этот проект — инициатива, запущенная в 2013 г. ОЭСР и странами G20. Она касается 15 различных сторон деятельности международных компаний и направлена на устранение или ограничение искусственного уменьшения налоговой базы (облагаемого дохода) и перевода прибыли в страны с более благоприятным налогообложением с целью восстановить доверие к системе международного налогового права и обеспечить налогообложение прибылей в тех странах, где осуществляется фактическая экономическая деятельность и создается добавочная стоимость.

По оценкам инициаторов проекта BEPS, ежегодно в мире теряется от 4 до 10 % поступлений от налога на прибыль в бюджет именно в связи с искусственным выводом прибылей из-под налогообложения и размыванием налогооблагаемой базы.

5 октября 2015 г. ОЭСР опубликовала 13 отчетов, названных Планами действий; каждый из них посвящен отдельному направлению, начиная с налоговых аспектов цифровой экономики и заканчивая разработкой многостороннего международного документа, который может заменить существующие соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов. Планы действий 8–10, 13 касаются вопросов трансфертного ценообразования.

От редакции

Для чего белорусским субъектам хозяйствования следует знать международные правила? Международные правила носят достаточно универсальный характер и применимы в том числе и к сделкам субъектов хозяйстования внутри Республики Беларусь. В прошлом году, по информации налоговых органов, в Республике Беларусь было составлено порядка 40 актов о нарушениях в сфере трансфертного ценообразования. Судя по складывающейся ситуации, количество актов и случаев привлечения к ответственности будет только возрастать. Как таковой сформированной практики в нашей стране еще нет, поэтому субъектам хозяйствования очень важно тоже участвовать в ее формировании, а не отдавать на откуп налоговым органам в одностороннем порядке. Международные правила, как более разработанные, обоснованные и опирающиеся на давно существующую практику, дают понимание, как именно следует защищаться субъектам хозяйствования при возникновении претензий, как строить схемы работы, чтобы была возможность доказать свою правоту.

Сделки между связанными (взаимозависимыми) лицами

Разделы Руководства о трансфертном ценообразовании, которые претерпели изменения, внесенные Планами действий 8–10, касаются:

• применения принципа заключения сделок на рыночных условиях (arm's length prin-ciple);
• сделок с нематериальными активами;
• услуг с малой добавленной стоимостью;
• соглашений о взносах на покрытие расходов (CCA).

Принцип заключения сделок на рыночных условиях. В финальном отчете ОЭСР «План действий BEPS 8–10» полностью пересмотрена глава 1 (раздел D) Руководства, посвященная применению принципа заключения сделок на рыночных условиях. Самые существенные изменения, которые необходимо принимать во внимание при оценке сопоставимости сделок между связанными лицами, касаются сопоставимости принимаемых рисков. Сопоставимость сделок между связанными и независимыми лицами необходимо оценивать через сравнение осуществляемых функций, принимаемых рисков и используемых активов, а также договорных условий сделок, деловой стратегии компании и экономических условий.

Новая редакция Руководства о трансфертном ценообразовании делает упор на подробную оценку сравнимости рисков и подчеркивает, что принятие больших рисков требует отражения в цене сделки. Для целей трансфертного ценоообразования сторона, которая принимает на себя риск, должна обладать ресурсами для управления риском и иметь финансовую возможность принять такой риск. Кроме того, указывается, что в сделках между связанными лицами вознаграждение должна получать та компания, которая фактически принимает риск и финансово состоятельна это сделать, а не компания, которая лишь юридически (формально) берет на себя риск на основании подписанного договора.

От редакции

Концепция принятия рисков является очень важной для субъектов хозяйствования. Зачастую в ситуациях, когда необходимо сравнить цену реального приобретения и рыночную цену, контролирующие органы получают справки у соответствующих субъектов, занимающихся реализацией товаров, и просто математически сравнивают цены. Однако ссылка на учет рисков с подтверждением своей позиции мировой практикой позволит субъекту хозяйствования более эффективно доказать, что цена слона при покупке без предоплаты не равна цене слона, которого поставщик должен выследить, изловить и доставить в Беларусь при условии предварительной оплаты всех расходов на поимку и доставку покупателем. Опровергнуть позицию о том, что риск потери предоплаты без получения результата был оценен именно в 40 % от стоимости товара, налоговым органам будет достаточно сложно, особенно если подкрепить это расчетами потерь от неполучения товара вовремя (остановка производства, невыполнение обязательств перед поставщиками, где тоже может быть предусмотрена существенная ответственность).

Фактическое «поведение» сторон в сделках является более важным по сравнению с юридически закрепленными условиями в договорах. Кроме того, подчеркнуто, что сделки сами по себе должны соответствовать сделкам, которые заключают независимые стороны. Если можно предполагать, что независимые лица не заключили бы такую сделку либо заключили бы ее на иных условиях, то следует признать, что анализируемая сделка между связанными лицами не соответствует принципу заключения сделок на рыночных условиях. В качестве основного положения установлено, что налоговые администрации не имеют права переклассифицировать сделки, заключенные налогоплательщиком, за исключением случаев, если:

• конкретная сделка не соответствует сделкам, которые могли бы заключить независимые стороны;
• для этой сделки отсутствуют экономические основания.

Налоговые администрации вправе считать такие сделки искусственными и заключенными лишь для целей трансфертного ценообразования.

Таким образом, еще более важной становится подготовка необходимой документации трансфертного ценообразования, отражающей экономические основания для сделок компании со связанными лицами (сторонами).

Установление рыночных цен в сделках с нематериальными активами. Руководство о трансфертном ценообразовании определяет нематериальный актив как нечто, не являющееся физическим или финансовым активом, что может находиться во владении или под управлением для использования в коммерческих отношениях, и независимые лица готовы платить за их использование или передачу. В Руководстве отдельно отмечено, что для целей трансфертного ценообразования нельзя полагаться только на юридические или бухгалтерские определения.

В Руководстве подчеркивается, что юридическое владение нематериальным активом (далее — НМА) само по себе не обеспечивает права на получение вознаграждения. В сделках, где происходит передача НМА или прав на их использование, осуществляемые функции, принимаемые риски (как во время сделки, так и после нее в будущем) и вид НМА являются наиболее существенными факторами для определения вознаграждения, получаемого каждой из сторон. В трансфертном ценообразовании юридическое владение НМА не дает автоматического права на вознаграждение от других компаний за использование НМА. Например, если юридический собственник НМА не осуществляет функций (и не принимает рисков) с целью развития, защиты НМА и увеличения их стоимости в будущем, то такой владелец не вправе получать вознаграждение за использование НМА.

От редакции

Схема налоговой оптимизации с использованием товарных знаков, при которой товарный знак передается третьему лицу (или сразу регистрируется за третьим лицом), которому впоследствии уплачиваются роялти, уже получила свою оценку как преступная в одном громком уголовном деле в нашей стране. Знание международных правил позволит правильно подобрать инструментарий для защиты при возникновении аналогичных проблем и избежать сомнительных ситуаций. Например, если лицо, использующее товарный знак и платящее роялти, — единственное, которое занимается рекламой и продвижением этого товарного знака, а юридический владелец просто владеет и никак не развивает и не продвигает, то это очевидная проблема. Соответственно, должны быть доказательства вложений юридического владельца во владение и развитие товарного знака.

При установлении цены на НМА необходимо также принимать во внимание все базовые правила Руководства о выборе методов трансфертного ценообразования и их применении. Руководство не определяет наиболее подходящий метод для установления цены в этих сделках и подчеркивает, что может быть использован любой из 5 традиционных методов и выбор зависит от результатов оценки сопоставимости. Однако указывается, что наиболее подходящими методами обычно становятся метод сравнимой неконтролируемой цены, метод распределения прибыли и методы определения цены НМА на основании будущих финансовых потоков.

Новые правила также касаются вопроса установления цены в сделках, содержащих НМА, стоимость которых сложно определить в момент заключения сделки. В таких случаях налоговые администрации могут использовать факты и обстоятельства, которые стали известны после заключения сделки и которые показывают, что первоначальные цены не соответствуют принципу заключения сделок на рыночных условиях. Налогоплательщик вправе доказывать, что конкретный случай является исключением, например, если плательщик заключил предварительное ценовое соглашение с налоговой администрацией.

Также было определено, что в сделках, где НМА является лишь частью всей сделки (например, договор франчайзинга, в соответствии с которым правообладатель предоставляет право использовать свой бренд (интеллектуальную собственность) и оказывает услуги менеджмента и поддержки), можно анализировать сделку в целом, если удается подобрать сопоставимые сделки. Тот же вывод может быть сделан и в отношении таких комплексных сделок, как, например, оказание услуг по дистрибуции товаров, где используются малоценные НМА низкой стоимости, присущие данной отрасли, и, вероятнее всего, схожие НМА используются большинством компаний отрасли.

От редакции

В следующих номерах мы продолжим знакомить читателей с мировой практикой регулирования трансфертного ценообразования.