Кто является плательщиком налога на доходы иностранных организаций?
Таким плательщиком признается иностранная организация либо международная организация (в том числе не являющаяся юридическим лицом), которая не имеет постоянного представительства в Республике Беларусь, но осуществляет деятельность, приносящую ей доход от источников в Республике Беларусь (ст. 188 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее — НК). В понятие указанных доходов от источников в Республике Беларусь входят доходы иностранной организации, выплаченные ей белорусской организацией. Исключение составляют доходы, получаемые от филиалов, представительств белорусских организаций, которые находятся за пределами Республики Беларусь и зарегистрированы в качестве налогоплательщиков иностранных государств (подп. 3.1 п. 3 ст. 189 НК). Данная белорусская организация признается налоговым агентом, исчисляет и удерживает налог из причитающейся иностранной организации суммы и перечисляет его в бюджет (подп. 3.1 п. 3 ст. 23, п. 3 ст. 193 НК).
С каких доходов иностранных организаций, полученных в Республике Беларусь, уплачивается налог?
Перечень доходов от деятельности иностранной организации в Республике Беларусь, облагаемых налогом на доходы иностранных организаций, является закрытым. В рассматриваемом вопросе указано, что немецкой организацией белорусскому юридическому лицу были предоставлены юридические услуги. Такие услуги признаются объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 189 НК). Отметим, что место реализации услуг для целей начисления налога на доходы иностранных организаций не играет существенной роли. Ключевым является то, что доход за указанные услуги поступает от источников в Республике Беларусь (подп. 1.12 п. 1, подп. 3.1 п. 3 ст. 189 НК).
Таким образом, по общему правилу резидент обязан уплатить налог на доходы иностранных организаций за оказанные ему нерезидентом юридические услуги. Однако необходимо также учитывать следующее. В соответствии с Общей частью НК если нормами международных договоров предусмотрены иные правила, чем те, которые закреплены в НК, то приоритет имеют нормы международного договора (кроме случаев, когда иное определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК)). В вопросах налогообложения с Германией, кроме НК, дополнительно действует Соглашение между Республикой Беларусь и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 30.09.2005 (в оригинале на белорусском языке Пагадненне памiж Рэспублiкай Беларусь i Федэратыўнай Рэспублiкай Германiя аб пазбяганнi двайнога падаткаабкладання ў дачыненнi да падаткаў на даходы i маёмасць, далее — Соглашение). Разберемся с тем, применяется ли к рассматриваемой ситуации данный международный договор.
Применение норм международных соглашений в части определения необходимости уплаты налога на доходы иностранных организаций
Перечень налогов, исчисляемых в Республике Беларусь, на которые распространяется Соглашение, включает в том числе и налог на прибыль и доходы, а также любые идентичные или аналогичные налоги (пп. 3, 4 ст. 2 Соглашения). Полагаем, что налог на доходы иностранных организаций входит в понятие налога на доходы для целей данного Соглашения.
В отношении доходов от оказания юридических услуг в качестве предпринимательской деятельности положениями Соглашения предусмотрено следующее. Доход немецкой компании от коммерческой (предпринимательской) деятельности облагается налогом только в Германии, если данная компания не осуществляет деятельность, приносящую доход, в Республике Беларусь через постоянное представительство (п. 1 ст. 7 Соглашения). Однако в последнем случае доход постоянного представительства иностранной организации в Республике Беларусь будет облагаться не налогом на доходы иностранных организаций, а налогом на прибыль (ч. 2 п. 3 ст. 15, ст. 166, пп. 1 и 2 ст. 167 НК).
В рассматриваемой ситуации организация — резидент Германии не имеет постоянного представительства на территории Республики Беларусь. Отсюда следует вывод о том, что в соответствии с Соглашением доход немецкой компании от оказанных юридических услуг будет облагаться налогом в Германии и белорусской организации не требуется исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог на доходы иностранных организаций.
Отметим, что белорусская организация не «автоматически» освобождается от уплаты налога на доходы иностранных организаций. Для этого необходимо, чтобы резидент Германии лично либо через белорусскую компанию (налогового агента) представил подтверждение своего постоянного местонахождения (налогового резидентства) в Германии, заверенное компетентным органом ФРГ (ч. 1 п. 1 ст. 194 НК). Такое подтверждение может быть подано как до, так и после наступления срока уплаты налога на доходы (не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) (п. 1, ч. 3 п. 5 ст. 193 разъяснения МНС «О представлении подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации» (размещено на официальном интернет-сайте МНС 31.08.2015: http://www.nalog.gov.by/ru/razjasnenija_ru/view/o-predstavlenii-podtverzhdenija-postojannogo-mestonaxozhdenija-inostrannoj-organizatsii-18582/). Если подтверждение представлено после наступления срока уплаты налога, белорусской организации необходимо в указанный срок в общеустановленном порядке исчислить, удержать и уплатить налог на доходы. Однако при последующем подтверждении постоянного местонахождения (налогового резидентства) контрагента в иностранном государстве она приобретет право на возврат уплаченных сумм из бюджета в порядке и сроки, установленные законодательством.
Справочно.
Детально порядок освобождения от уплаты налога на доходы иностранных организаций, а также порядок и сроки возврата налога на доходы в случае представления подтверждения после уплаты налога на доходы изложен в ч. 12 п. 1 ст. 194 НК, ч. 1 п. 5 Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 «Об исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин), иных платежей».
Таким образом, необходимость уплаты налога на доходы иностранных организаций зависит от следующего:
— если до наступления срока уплаты налога на доходы организация — резидент Германии предоставит в налоговый орган Республики Беларусь лично либо через налогового агента подтверждение своего постоянного местонахождения (налогового резидентства) в Германии, белорусской организации не нужно уплачивать налог на доходы;
— если в указанный срок подтверждение не будет предоставлено, белорусская организация обязана уплатить налог. В последующем, когда подтверждение будет предоставлено, у белорусской организации возникнет право на возврат уплаченных сумм налога.
