Практические аспекты работы с налоговыми соглашениями

Как разрешить коллизии между налоговым соглашением и Налоговым кодексом Республики Беларусь?

В соответствии со ст. 5 НК Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства. Если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права.

При этом если НК и (или) иными законодательными актами предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором Республики Беларусь, за исключением международных договоров Республики Беларусь, регулирующих взаимные поездки граждан, и международных договоров в рамках Евразийского экономического союза, то применяются положения НК и (или) иных законодательных актов Республики Беларусь.

На практике положение о приоритете «более льготных условий налогообложения» по НК чаще всего применяется в отношении налоговых ставок.

Пример 1.
Белорусская компания выплачивает дивиденды компании — налоговому резиденту России. Согласно ст. 146 и п. 1 ст. 149 НК белорусская компания как налоговый агент обязана удержать из суммы дивидендов налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — налог на доходы) по ставке 12 %.
В соответствии с п. 2 ст. 9 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее — Соглашение с Россией) ставка налога у источника по дивидендам не должна превышать 15 %. В данном случае НК содержит более льготные условия налогообложения и к дивидендам будет применяться ставка налога на доходы в размере 12 %.

При работе с налоговыми соглашениями важно помнить, что коллизия имеет место лишь там, где соглашением предусмотрены иные правила по сравнению с нормами НК. Если же иных правил в налоговом соглашении нет, то и сама коллизия отсутствует.

Пример 2.
Российская компания осуществляет деятельность на строительной площадке, расположенной на территории Республики Беларусь. В силу п. 4 ст. 139 НК строительная площадка признается постоянным представительством иностранной организации, если такая площадка существует на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде.

В Соглашении с Россией нет срока, по истечении которого строительная площадка образует постоянное представительство. Это не означает, что постоянное представительство возникнет в первый же день, напротив, будет применяться правило истечения 180 дней, установленное НК.

На какие налоги распространяется налоговое соглашение?

В каждом налоговом соглашении перечислены налоги, в отношении которых оно действует. В части белорусских налогов соглашения обычно применяются к налогу на прибыль, налогу на доходы, подоходному налогу с физических лиц. Также отдельные соглашения применяются к налогу на недвижимость и земельному налогу.

Пример 3.
Белорусская компания выплачивает дивиденды физическому лицу — налоговому резиденту Латвии. Согласно ст. 159 и п. 1 ст. 173 НК белорусская компания как налоговый агент обязана удержать из суммы дивидендов подоходный налог по ставке 13 %.
Пункт 2 ст. 10 Соглашения между Республикой Беларусь и Латвийской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 07.09.1995 позволяет применить к дивидендам ставку налога у источника в размере 10 %. В данном случае белорусский подоходный налог является налогом у источника, следовательно, существует возможность применить пониженную ставку подоходного налога в размере 10 %.

Особо подчеркнем, что налоговые соглашения не применяются в отношении косвенных налогов: акцизов, НДС и таможенных пошлин. Косвенные налоги тоже могут регулироваться международными договорами, однако последние основаны на иных принципах и, в отличие от налоговых соглашений, зачастую являются многосторонними.

В отношении какой территории действует налоговое соглашение?

В каждом налоговом соглашении определена территория, в отношении которой оно действует. С унитарными государствами, такими как Республика Беларусь, проблем, как правило, не возникает. Очевидно, что налоговые соглашения Республики Беларусь будут действовать в отношении всей ее территории. Вместе с тем в отношении федеративных государств, оффшорных зон и спорных территорий не всегда понятно, как соотносится территория государства с территорией, в отношении которой применяется налоговое соглашение.

Пример 4.
Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 17.01.1995 не распространяется на территорию и резидентов специального административного района Гонконг (Сянган). С Гонконгом у Республики Беларусь отдельное налоговое соглашение.

Пример 5.
Конвенция между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 31.07.1985, которую Республика Беларусь применяет в порядке правопреемства, не действует в отношении Британских Виргинских Островов. Британские Виргинские Острова входят в перечень оффшорных зон, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 25.05.2006 № 353. 

Пример 6.
Конвенция между Союзом Советских Социалистических Республик и Соединенными Штатами Америки по вопросам налогообложения от 20.06.1973, которую Республика Беларусь применяет в порядке правопреемства, действует в отношении штата Делавэр. Штат Делавэр входит в перечень оффшорных зон, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 25.05.2006 № 353.

Как видно из примеров, налоговое соглашение может как применяться, так и не применяться к оффшорным зонам. В каждом конкретном случае необходим детальный анализ.

Чтобы сделать вывод о том, можно ли применить налоговое соглашение к той или иной территории, одного лишь текста соглашения может быть недостаточно. Для решения этого вопроса иногда необходимо изучить внутреннее налоговое законодательство иностранного государства или его административно-территориальной единицы.

Какую статью налогового соглашения применить к тому или иному виду дохода?

Обычно проблем не возникает в отношении дивидендов, процентов и роялти — таким доходам, как правило, посвящены отдельные статьи. Однако одни и те же понятия в налоговом соглашении и НК могут иметь разное значение.

Иногда плательщики путают статью «Прибыль от предпринимательской деятельности» и статью «Иные доходы». Обычно это не приводит к негативным последствиям на практике, так как большинство налоговых соглашений предусматривает полное освобождение от налога у источника в обоих случаях. Вместе с тем иногда разница в налогообложении все же существует.

Пример 7.
Компания — налоговый резидент России, не осуществляющая в Республике Беларусь деятельность через постоянное представительство, оказала белорусской компании консультационные услуги. Белорусская компания выплачивает российской компании плату за консультационные услуги, а также неустойку в качестве санкции за нарушение условий договора о сроке оплаты.
Доход российской компании от оказания консультационных услуг может быть полностью освобожден от налога на доходы в Республике Беларусь как прибыль от предпринимательской деятельности на основании п. 1 ст. 7 Соглашения с Россией.
При этом доход российской компании в виде неустойки по Соглашению с Россией будет рассматриваться как «другие доходы». В соответствии со ст. 18 Соглашения с Россией такой доход может облагаться налогом у источника в Беларуси. На практике это означает, что белорусская компания будет обязана удержать из суммы неустойки налог на доходы по ставке 15 %.

Как подтвердить налоговое резидентство?

Для того, чтобы белорусский налоговый агент имел право не удерживать налог у источника, необходимо предоставить в налоговую инспекцию подтверждение того, что иностранная компания — получатель дохода имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым имеется налоговое соглашение Республики Беларусь (далее — подтверждение налогового резидентства). Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства.

Важно помнить, что не все иностранные компании смогут получить подтверждение налогового резидентства на практике . Так, например, иностранные трасты и товарищества могут не получить подтверждение налогового резидентства, поскольку часто являются «прозрачными» для налоговых целей (taxtransparent).

Для того, чтобы применить освобождение или пониженную ставку налога у источника в отношении пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти), одного подтверждения налогового резидентства может быть недостаточно. Так, большое количество налоговых соглашений разрешает применять такие льготы лишь компаниям, являющимся фактическим владельцем дохода (beneficial owner of income ). В противном случае, когда юридическим владельцем пассивного дохода выступает компания-посредник (conduit company), которая не осуществляет правомочий собственника соответствующего дохода, а также не несет рисков, свойственных собственнику дохода, применение льгот фактического владельца может быть неправомерным.

Справочно.
Подавляющее большинство налоговых соглашений Республики Беларусь составлено на основе Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) о налогах на доходы и капитал (далее — Модельная конвенция ОЭСР). Поэтому, несмотря на то, что наша страна не является членом ОЭСР и документы ОЭСР не имеют юридической силы в Республике Беларусь, знакомство с комментарием к статьям Модельной конвенции ОЭСР может быть полезно для правильного уяснения международного налогового значения специальных терминов, таких как «постоянное представительство» или «фактический владелец дохода».

РЕКОМЕНДАЦИЯ.
Наша основная рекомендация для бухгалтеров и практикующих юристов — следить за тем, чтобы формулировки договоров соответствовали экономической сути отношений сторон, а также прописывать в договорах плату за каждый вид дохода отдельно.