Приобретение услуг у иностранных ИП всегда вызывает ряд налоговых вопросов, ответы на которые изначально не являются достаточно очевидными даже для опытных юристов и бухгалтеров. На примере приобретения белорусской компанией консультационных услуг у российского ИП рассмотрим налоговые аспекты, на которые следует обратить внимание.
Необходимо ли уплачивать НДС?
Для ответа на вопрос о необходимости уплаты НДС в Беларуси следует изначально определить, где реализуются приобретаемые консультационные услуги — на территории Республики Беларусь или за ее пределами. НДС в Беларуси уплачивается только в случае, если местом реализации приобретаемых услуг является Республика Беларусь.
Для определения места реализации услуг при их приобретении у российского контрагента необходимо обратиться к п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося Приложением 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.
Справочно.
При приобретении услуг у иностранных контрагентов, не являющихся налогоплательщиками стран — участниц ЕАЭС, определение места реализации услуг осуществляется согласно ст. 33 НК.
Согласно подп. 4 п. 29 указанного Протокола место реализации консультационных услуг определяется по приобретателю (покупателю) таких услуг. Поскольку услуги приобретаются белорусской компанией у российского контрагента, местом реализации таких услуг является Республика Беларусь.
Однако того факта, что местом реализации услуг является Республика Беларусь, недостаточно для возникновения обязанности по уплате НДС в Беларуси. Так, на основании п. 1 ст. 92 НК при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права.
Исходя из анализа данной нормы, можно прийти к выводу о том, что необходимость уплаты НДС возникает только в случае, если услуги приобретаются у иностранных организаций. Ввиду того, что в рассматриваемой ситуации услуги приобретаются у ИП, в данном случае ст. 92 НК не применяется и, следовательно, уплачивать НДС в белорусский бюджет нет необходимости.
Подоходный налог или налог на доходы иностранных организаций?
В соответствии с белорусским налоговым законодательством доходы, выплачиваемые российскому ИП, рассматриваются как доходы, выплачиваемые в адрес физического лица, а следовательно, уплате подлежит подоходный налог. Это связано со следующим:
1) согласно ст. 152 НК плательщиками подоходного налога признаются физические лица. При этом под физическими лицами понимаются в том числе граждане либо подданные иностранного государства (ст. 13 НК). Анализ ст. 13, 19 НК показывает, что ИП не признаются организациями, а относятся к категории физических лиц, в связи с чем к ним применяются положения о подоходном налоге (глава 16 НК);
2) глава 15 НК посвящена исключительно налогообложению доходов иностранных организаций, а не ИП.
В связи с этим при выплате доходов в адрес ИП применению подлежит глава 16 НК «Подоходный налог с физических лиц», а именно ст. 175 НК, в силу которой белорусская компания как налоговый агент при выплате доходов в адрес ИП должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет подоходный налог в размере 13 %.
Обратите внимание! Подоходный налог с российского ИП удерживается по ставке 13 %, а не по ставке 16 %. Это связано с тем, что согласно п. 4 ст. 173 НК ставка в размере 16 % установлена для доходов, получаемых белорусскими индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности.
Можно ли применить положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения для использования налоговых преференций?
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают более льготные режимы налогообложения, а иногда даже полное освобождение от налогообложения.
Между Беларусью и Россией заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее — Соглашение).
Справочно.
На выдачу подтверждений статуса налогового резидента Российской Федерации уполномочена исключительно Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы России по централизованной обработке данных (г. Москва). Подтверждения постоянного местонахождения в Российской Федерации, выданные региональными налоговыми инспекциями или другими государственными органами Российской Федерации, не могут быть приняты в качестве подтверждения налогового резидентства в Российской Федерации.
Соглашение предусматривает различный порядок налогообложения иностранных предприятий и физических лиц. Так, исходя из ст. 7 Соглашения «Прибыль от предпринимательской деятельности» доходы иностранного предприятия, полученные из источников, расположенных на территории Беларуси, облагаются налогом по месту нахождения иностранного предприятия, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в Беларуси через постоянное представительство. В отношении же доходов, полученных физическим лицом от оказания профессиональных услуг или иной деятельности независимого характера, ст. 13 Соглашения «Доходы от независимых личных услуг» преду-сматривает возможность обложения налогами в стране источника выплаты.
В связи с этим от того, каким образом будет квалифицирован ИП с точки зрения Соглашения — как иностранное предприятие или как физическое лицо, будет зависеть налогообложение выплачиваемых в адрес ИП доходов при применении Соглашения.
Для возможности применить Соглашение необходимо, чтобы ИП предоставил белорусской компании (п. 1 ст. 151 НК и п. 2 ст. 182 НК соответственно) подтверждение постоянного местонахождения в Российской Федерации, то есть сертификат налогового резидентства.
При этом в зависимости от того, какой именно сертификат будет предоставлен российским ИП (какие в нем будут содержаться формулировки), возможны два следующих варианта развития событий.
Вариант 1: ИП — предприятие
Если в сертификате налогового резидентства будет указано, что он выдан для «ИП-предприятия», то в соответствии со сложившейся правоприменительной практикой белорусских налоговых органов к такому ИП можно применить ст. 7 Соглашения «Прибыль от предпринимательской деятельности», на основании которой доходы предприятия от предпринимательской деятельности освобождаются от налогообложения в Беларуси и налоги уплачиваются исключительно в России.
Стоит отметить, что, по известной нам информации, такие сертификаты российским ИП ранее выдавали и белорусские налоговые органы их принимали. Возможность получения сертификатов с аналогичной формулировкой в настоящее время находится под сомнением.
Вариант 2: ИП — физическое лицо
Приказом Федеральной налоговой службы России от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@ утверждена форма выдачи сертификата налогового резидентства, которая подтверждает факт резидентства ИП, аналогично тому, как это происходит с физическими лицами. В такой ситуации российский ИП при отсутствии формулировки «ИП-предприятие» рассматривается как физическое лицо. Соответственно, ст. 7 Соглашения «Прибыль от предпринимательской деятельности», которая предусматривает освобождение от уплаты налога в Беларуси, не подлежит применению. Вместо нее необходимо применять ст. 13 Соглашения «Доходы от независимых личных услуг», которая предусматривает уплату подоходного налога в Беларуси.
Справочно.
Текст приказа от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@ можно посмотреть на сайте Федеральной налоговой службы по короткой ссылке bit.ly/2JpkoFW.
Так как налог все равно подлежит уплате в полном объеме в Беларуси, нет необходимости в получении такого сертификата налогового резидентства и в соблюдении данной формальности, поскольку налоговые последствия по сравнению с вариантом, в котором не применяется Соглашение, не изменяются.
Обратите внимание! Получение сертификата налогового резидентства в России занимает не менее 40 календарных дней, в отличие от Беларуси, где на это потребуется всего 5 дней.
В зависимости от содержания представленного сертификата налогового резидентства возможны совершенно разные налоговые последствия.
При этом отметим, что в случае приобретения услуг у иных ИП (не российских) необходимо отдельно анализировать возможность воспользоваться положениями международных договоров, так как они могут иметь иные особенности.
Справочно.
Выдача справки об уплате (удержании) подоходного налога с физических лиц осуществляется на основании административной процедуры 18.8 Перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями в отношении граждан, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 26.04.2010 № 200. Для ее получения необходимо обратиться с заявлением и паспортом в налоговый орган по месту нахождения налогового агента, удержавшего налог (в рассматриваемой ситуации — в налоговый орган по месту нахождения белорусской организации). Процедура осуществляется бесплатно в течение 5 рабочих дней с момента обращения.
Вправе ли иностранный ИП зачесть уплаченный в Беларуси налог?
Ответ на этот вопрос зависит от системы налогообложения, применя-емой российским ИП. Так, если он применяет общую систему налогообложения, то есть с уплатой подоходного налога с физических лиц, то можно осуществить зачет уплаченного в Беларуси налога, это предусмотрено ст. 20 Соглашения. В такой ситуации российский ИП, получив справку об уплате (удержании) подоходного налога с физических лиц в целях избежания двойного налогообложения, заверенную белорусским налоговым органом, сможет зачесть уплаченный в Беларуси налог в счет подоходного налога в России.
Более сложная ситуация возникает, если ИП применяет упрощенную систему налогообложения (что происходит достаточно часто). В таком случае налоги, уплаченные в Беларуси, не могут быть зачтены таким ИП в счет уплаты налога при упрощенной системе налогообложения в России. Это связано с тем, что в п. 2 ст. 2 Соглашения прямо указаны налоги, на которые распространяется данное Соглашение: налог на прибыль, подоходный налог, налоги на имущество предприятий и физических лиц. То есть Соглашение не распространяется на налог при упрощенной системе налогообложения.
Данный вывод подтверждается письмом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 30.04.2013 № ЕД-4- 3/8090, в котором также отмечено, что уплаченный в иностранном государстве налог не может быть зачтен по соглашению ИП, применяющим УСН.
Резюме
На основании вышеизложенного можно прийти к следующим кратким выводам.
1. НДС: нет необходимости уплачивать НДС с услуг, приобретаемых у иностранных ИП, даже если местом реализации таких услуг является Республика Беларусь.
2. Уплата налогов по внутреннему белорусскому законодательству: при выплате доходов в адрес российского ИП белорусская компания должна исчислить, удержать и уплатить подоходный налог в размере 13 %.
3. Уплата налогов при применении Соглашения об избежании двойного налогообложения между Беларусью и Россией: исключительно при представлении сертификата налогового резидентства, в котором будет указано «ИП-предприятие», можно применить освобождение от уплаты налога в Беларуси. При представлении сертификата налогового резидентства России без указанной формулировки освобождение по Соглашению не предоставляется и налоги уплачиваются в Беларуси.
4. Возможность зачета уплаченных в Беларуси налогов по Соглашению об избежании двойного налогообложения между Беларусью и Россией: зачет уплаченных в Беларуси налогов могут осуществить исключительно ИП, уплачивающие подоходный налог. ИП, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе зачесть налог, удержанный с их доходов в Беларуси.
При оформлении договорных отношений с российскими ИП рекомендуем:
— урегулировать вопросы представления/непредставления сертификата налогового резидентства;
— предусмотреть в договоре налоговые последствия представления сертификатов налогового резидентства с различными формулировками (с «ИП-предприятие» или без такой формулировки);
— предусмотреть налоговые последствия при непредставлении сертификата налогового резидентства;
— обозначить отсутствие возможности зачета уплаченного в Беларуси подоходного налога при применении российским ИП упрощенной системы налогообложения.
