Деловая цель хозяйственной операции

Напомним, что с 1 января 2022 г. в абз. 3 п. 4 ст. 33 НК внесены изменения, согласно которым особенности отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), устанавливаются Советом Министров Республики Беларусь.

Неудивительно, что бизнес и юридическое сообщество возлагало на нормативный акт Совмина большие надежды, поскольку подавляющее большинство налоговых доначислений связано именно с «деловой целью» совершения хозяйственных операций. Именно поименованный выше абз. 3 п. 4 ст. 33 НК вызывает на практике основные вопросы, поскольку у налогоплательщиков и контролирующих органов часто противоположная оценка первичной цели хозяйственной операции – получение налоговой выгоды или экономически обоснованная деловая цель, соответствующая предпринимательским задачам, в результате исполнения которой экономия на налогах возникла скорее как побочный эффект, а не как изначально планируемый замысел.

Абзац 3 п. 4 ст. 33 НК позволяет корректировать налоговую базу только в том случае, если основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора). Из всех трех оснований, поименованных в п. 4 ст. 33 НК, данное основание является единственным, которое можно применять исключительно в случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды. По сути это означает, что оценивать цель совершения той или иной хозяйственной операции контролирующие органы вправе исключительно в случае установления недоплаты налогов в бюджет.

Однако иногда при предварительном анализе работы субъекта хозяйствования сложно оценить, есть ли в структуре деятельности налоговая выгода. Например, на первый взгляд очевидно дробление бизнеса и применение УСН, однако при проверке и правильной налоговой реконструкции при учете всей затратной части раздробленных субъектов выясняется факт переплаты налогов по сравнению с применением ОСН. В таких случаях проверяющий должен или окончить проверку составлением справки (которая составляется при отсутствии нарушений), или нести риски оспаривания акта проверки (с решением) в суде.

Давайте разбираться, в чем суть постановления и какие вопросы остались нераскрытыми.

1. Постановление подпунктом 1.2 п. 1 определило в качестве основания корректировки налоговой базы (очевидно, в сторону увеличения) два обстоятельства в совокупности:

1) налоговая выгода (неуплата, неполная уплата, зачет, возврат налогов);

+

2) совершение хозяйственных операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Здесь интерес вызывает формулировка «отсутствие намерения получить экономический эффект». По сути, на налогоплательщике лежит обязанность обосновать причины совершения той или иной хозяйственной операции, которая позволяет сэкономить на налогах. При этом целесообразно одновременно обосновывать намерение (не обязательно результативное) по получению экономического эффекта, под которым, на наш взгляд, следует понимать в конечном счете экономическую выгоду.

2. Интерес представляет подп. 1.4 п. 1 постановления, согласно которому для целей принятия к учету в ходе проверки фактически понесенных расходов и (или) фактически полученного дохода обязанность доказывать размер (оценку в стоимостных показателях) документально не подтвержденных хозяйственных операций, совершенных с юридическими и (или) физическими лицами, в том числе зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, фактически исполнявшими обязательства по сделке, возлагается на плательщика налогов, сборов (пошлин).

В силу того, что на сегодняшний день нет практики применения постановления, можно предположить, что данной нормой закреплен порядок налоговой реконструкции, при которой в случае расчета налоговой базы при отсутствии документального подтверждения дохода и/или расхода именно на налогоплательщике будет лежать обязанность его подтверждения. При этом особое внимание заслуживает сам факт возможности доказывания размера расходной части (которая уменьшает налоговую базу и взыскиваемые налоги) при отсутствии документального подтверждения. На сегодняшний день практика контролирующих органов идет по пути обязательного предоставления документов, подтверждающих затраты и/или внереализационные расходы.

3. В п. 2 Совет Министров привел примеры хозяйственных операций, совершенных в отсутствие деловой цели, к которым относятся хорошо известные дробление бизнеса, подмена трудовых отношений, искусственное пролонгирование льготного порядка налогообложения, завышение «входящего» НДС, продажа имущества по заниженной стоимости.

Следует отметить, что перечень является открытым (хотя по смыслу п. 4 ст. 33 НК он и не может быть закрытым), соответственно необходимо любую хозяйственную операцию, имеющую налоговую выгоду, перед ее совершением оценивать с точки зрения разумности причин ее совершения и наличия намерения получить экономический эффект.

В нашей практике есть и иные, не поименованные в постановлении хозяйственные операции, по которым доначислены налоги по признаку отсутствия деловой цели.

Напомним, что в постановлении речь идет только об абз. 3 п. 4 ст. 33 НК, то есть такие схемы, как бестоварные сделки (включая поставки через подконтрольные иностранные компании), сокрытая выручка, зарплата в конвертах и др., урегулированы иными абзацами ст. 33 и в постановлении не анализируются.

Каждый из приведенных в постановлении примеров хозяйственной операции заслуживает отдельного обсуждения и анализа с точки зрения того, как он сформулирован в постановлении (что и будет сделано в ближайшее время).

Но в общем, на наш взгляд, постановлением не даны ответы на самый дискуссионный вопрос, который волнует как контролирующие органы, так и проверяемые субъекты, – это порядок налоговой реконструкции: каким образом правильно и справедливо рассчитать подлежащие взысканию налоги в случае их необоснованной недоплаты.