Применение статьи 33 НК: новые подходы к оценке хозяйственных операций

Содержание:

• В чем проблема?
• О чем Постановление?
• На что важно обратить внимание
• Подходы к оценке случаев «дробления бизнеса»
• Подходы к выявлению подмены трудовых отношений гражданско-правовыми

Справочно.
С текстом Постановления можно ознакомиться по короткой ссылке clck.ru/sU9Xd.
Постановление вступило в силу с 20 июля 2022 г. и не распространяет свое действие на проверки, в том числе камеральные, проведенные до его вступления в силу, а также дополнительные проверки по отношению к проверкам, проведенным до указанной даты.

В чем проблема? 

Пунктом 4 ст. 33 НК установлено три основания, при выявлении хотя бы одного из которых в ходе проверки уполномоченный контролирующий орган вправе осуществить корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора). Одним из таких оснований, вызывающим наибольшее количество спорных моментов на практике, является случай, когда основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).

Известный в международном налогообложении тест основной цели сделки (хозяйственной операции) до 2019 г. не имел законодательного закрепления в Беларуси и, как следствие, сложившейся судебной и правоприменительной практики. Наряду с ретроспективным характером его применения это сформировало вполне логичный запрос со стороны налогоплательщиков — понять критерии, которые могли бы применяться для оценки основной цели хозяйственной операции.

Справочно.
Постановление направлено на установление особенностей отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).

О чем Постановление?

Пунктом 2 Постановления определены действия или события, которые могут свидетельствовать о том, что хозяйственная операция не обусловлена разумными экономическими или иными причинами, у ее участников отсутствовало намерение получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности и тем самым основной преследуемой плательщиками целью было получение экономической выгоды в виде неуплаченных (не полностью уплаченных) и (или) зачтенных, возвращенных сумм налогов (сборов).

Перечень таких действий или событий отчасти воспроизводит опубликованные в мае 2019 г. примеры из разъяснения Верховного Суда Республики Беларусь «Об отдельных вопросах применения п. 4 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь», отчасти закрепляет сложившиеся за время, прошедшее с 2019 г., подходы правоприменительной практики контролирующих органов. 

На что важно обратить внимание

1. Перечень является открытым, поскольку невозможно сформулировать все примеры хозяйственных операций, учитывая многообразие сделок и оценочный характер применения теста основной цели.

2. Наличие в деятельности налогоплательщика признаков перечисленных в перечне действий/событий не является однозначным свидетельством того, что основной целью хозяйственной операции явилась именно минимизация налогов. В п. 2 постановления говорится, что такие действия/события могут являться (то есть не обязательно являются) основанием для их отнесения к хозяйственным операциям, не имеющим деловой цели в качестве основной. 

3. Каждый отдельный случай должен исследоваться в ходе проверки на основании собранных доказательств, фактических сведений об объектах налогообложения и (или) фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций, что вытекает из подп. 1.1 п. 1 Постановления. 

Если собранные доказательства и сведения будут подтверждать, что хозяйственная операция была обусловлена разумными экономическими или иными причинами, имело место получение экономического эффекта от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а получение экономической выгоды в виде неуплаченных (не полностью уплаченных) и (или) зачтенных, возвращенных сумм налогов (сборов) имело сопутствующий второстепенный характер и не являлось основной целью, налоговые корректировки согласно ст. 33 НК применяться не должны. Это следует из подп. 1.2 п. 1 Постановления, а также указывается в упомянутом разъяснении Верховного Суда Республики Беларусь, согласно которому положения НК не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. При этом в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.

4. Подпунктом 1.3 п. 1 Постановления устанавливается приоритет реальной сути хозяйственных операций и фактических обстоятельств их совершения над их документальным оформлением.

Одним из самых распространенных примеров такого подхода является упомянутый в п. 2 Постановления случай заключения гражданско-правовых договоров с физическими лицами, в том числе зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, которые фактически выполняют функции, предусмотренные трудовыми договорами (подмена трудовых отношений гражданско-правовыми).

Справочно.
Ни Постановление, ни ст. 33 НК не ограничивают принцип свободы договора, закрепленный ГК.

Подходы к оценке случаев «дробления бизнеса»

Если обратиться к примеру так называемого «дробления бизнеса» на несколько юридических лиц, то упомянутая в п. 2 Постановления намеренная государственная регистрация нескольких юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей и (или) намеренное разделение деятельности между юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями, имеющими право на применение особых режимов налогообложения и (или) налоговых льгот, не влечет автоматически применение налоговых корректировок. 

Каждый случай такого дробления должен исследоваться отдельно и включать сбор доказательств, фактических сведений об объектах налогообложения и (или) фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций для оценки того, являлось ли основной целью такого дробления получение экономической выгоды в виде минимизации налогов или же основная цель была обусловлена разумными экономическими или иными причинами, намерением получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом в ч. 2 п. 2 Постановления применительно к дроблению бизнеса приведен также список вопросов, подлежащих изучению в ходе проверки. 

Подходы к выявлению подмены трудовых отношений гражданско-правовыми

Налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику привлечь физическое лицо, в том числе индивидуального предпринимателя, для выполнения работ или услуг по такому договору. Однако если физическое лицо работало у организации-заказчика на основании трудового договора, к примеру, программистом, из заработной платы которого удерживался подоходный налог по ставке 13 %, уплачивались обязательные взносы в ФСЗН, было уволено и с ним сразу же был заключен договор возмездного оказания услуг как с индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения со ставкой 6 %, содержание услуг по которому идентично тем функциям, которые выполнял ранее этот работник, то с высокой долей вероятности можно предположить, что основной целью перехода к гражданско-правовому оформлению взаимоотношений явилось исключительно желание уменьшить сумму налоговых обязательств, возникающих в связи с выплатой дохода гражданину (вопросы действительности такого гражданско-правового договора с точки зрения ГК оставим в стороне). 

Справочно.
Если попытаться совсем кратко определить суть применения теста основной цели для использования в работе юридической службы, то это можно сделать через постановку вопроса: совершил бы налогоплательщик, действуя как разумный предприниматель, анализируемую сделку в отсутствие налоговых преимуществ?

Если в такой ситуации контролирующий орган по результатам исследования фактических сведений об объектах налогообложения, фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций, собранных доказательств придет к выводу о том, что заключение такого гражданско-правового договора не обусловлено разумными экономическими или иными причинами, а имело целью минимизацию налоговых обязательств, то им будут применены налоговые корректировки, связанные с доначислением подоходного налога от выплат физическому лицу. При этом действительность такого гражданско-правового договора оспариваться не будет. Впрочем, организация-заказчик в данном примере может сделать необходимые налоговые корректировки и самостоятельно.

Рекомендации
Очевидно, что в деятельности субъекта хозяйствования встречается и множество пограничных ситуаций, когда возникновение налоговых преимуществ является своеобразным «довеском» совершения хозяйственной операции, имеющей разумные экономические причины, разумную хозяйственную (деловую) основную цель. В таких случаях, конечно же, нельзя исключать разночтений в оценке основной цели их совершения в ходе налоговых проверок.
Учитывая ограниченные сроки проведения налоговой проверки, есть вероятность упустить какие-то важные обстоятельства, послужившие причиной принятия решения о совершении таких хозяйственных операций. Поэтому будет уместным составление для пограничных ситуаций «защитного файла», содержащего документы, расчеты, обоснования различных служб организации, задействованных в принятии управленческих решений, для последующего их предоставления контролирующему органу в обоснование основной цели хозяйственной операции. Это будет являться дополнительным свидетельством открытости, прозрачности и добросовестности деятельности налогоплательщика.