Каковы основные отличия договора комиссии и договора купли-продажи с условием оплаты по мере реализации?
Основным отличием является предмет договора: по договору комиссии комиссионер обязуется совершить сделку, по договору купли-продажи — принять в собственность и оплатить товар.
Также важное отличие — условие о переходе права собственности на вещь. По договору комиссии комиссионер не приобретает право собственности на вещи, переданные ему комитентом (п. 1 ст. 886), по договору купли-продажи право собственности на товар переходит к покупателю.
Отметим, что установление условия оплаты по мере реализации может быть оспорено как не соответствующее ст. 191 ГК, которая регулирует порядок определения сроков. Так, согласно ч. 2 ст. 191 ГК срок может определяться путем указания на событие, которое должно неизбежно наступить. Реализация товара зависит от действий того, кто продает товар. Следовательно, если в договоре купли-продажи обязанность покупателя по оплате товара возникает только при условии реализации такого товара третьему лицу, то, по сути, возникновение обязанности зависит от действий (бездействия) обязанного лица, что может быть основанием для оспаривания такого условия и предъявления требования об оплате по общим правилам, установленным ГК.
Справочно.
Договор комиссии — соглашение, в силу которого одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 880 ГК).
Является ли передача товаров в рамках договора комиссии реализацией?
В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признается отчуждение товара одним лицом другому лицу. Реализацией товаров могут признаваться также иные операции в случаях, предусмотренных НК или актами Президента Республики Беларусь.
Поскольку передача товара комитентом комиссионеру не влечет переход права собственности на товар, данная операция не является отчуждением товара. Следовательно, по общему правилу передача товара комитентом комиссионеру не является реализацией.
Как определяются дни отгрузки товаров и отражения выручки от их реализации?
С 1 января 2019 г. дата передачи товаров комитентом комиссионеру может для комитента являться днем отгрузки для целей НДС и датой отражения выручки для целей налога на прибыль, если это определено в учетной политике налогоплательщика. Принятое решение не подлежит изменению в течение календарного года (текущего налогового периода).
Это важно!
Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки товаров и дня отражения выручки от реализации товаров отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.
Так, п. 12 ст. 121 НК определяет, что для целей НДС днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (далее при совместном упоминании — отгрузка товаров), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем, в том числе на основе договоров комиссии, признается по выбору плательщика одна из следующих дат:
— дата отгрузки товаров, передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру;
— дата отгрузки товаров, передачи имущественных прав комиссионером покупателю/заказчику с учетом положений п. 1 ст. 121 НК.
Согласно п. 10 ст. 168 НК для целей налога на прибыль датой отражения выручки от реализации товаров, передачи имущественных прав комитентом при их реализации по соответствующим договорам признается по выбору плательщика одна из следующих дат:
— дата отгрузки товаров, передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру;
— дата отгрузки товаров, передачи имущественных прав комиссионером покупателю/заказчику.
Относятся ли сделки в рамках договора комиссии к сделкам, подлежащим контролю соответствия рыночным ценам с 01.01.2019?
В соответствии с подп. 1.3 п. 1 ст. 87 НК под внешнеторговой сделкой для целей главы 11 НК понимаются сделки по реализации или приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, предоставлению (получению) в пользование имущества (в том числе на основе договоров комиссии), совершенные с иностранной организацией, иностранным гражданином. Следовательно, положения подп. 1.1 п. 1 ст. 88 НК распространяются на внешнеторговые сделки, совершаемые в рамках договоров комиссии со взаимозависимым лицом.
Справочно.
С информацией о сделках, подлежащих контролю соответствия рыночным ценам, можно ознакомиться на официальном сайте МНС по ссылке.
При этом контролю подлежит вся цепочка взаимоотношений: как указанная комитентом цена реализации товара, так и размер вознаграждения комиссионера.
Может ли комиссионер установить цену на реализуемый товар выше, чем она установлена соглашением сторон в договоре комиссии?
В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ч. 2 ст. 882 ГК).
Справочно.
Комиссионер обязан исполнить принятое на себя поручение на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний — в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ч. 1 ст. 882 ГК).
Таким образом, ГК допускает возможность установления комиссионером цены на реализуемый товар выше, чем она установлена соглашением сторон в договоре комиссии, если иное не вытекает из договора комиссии.
Согласно подп. 4.3 п. 4 ст. 120 НК налоговая база для целей НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. При этом налоговая база увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, а у комитента — в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту.
Может ли комиссионер реализовать товар покупателю по цене, являющейся ниже установленной договором комиссии?
Такая возможность предусмотрена п. 2 ст. 885 ГК. Но при этом комиссионер, продавший имущество по цене ниже цены, согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу.
Обязательство по возмещению комиссионеру разницы в цене не возникает у комитента, если последний докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Если договор комиссии устанавливал обязанность комиссионера предварительно запросить согласие комитента на снижение цены товара, но такое согласие комиссионером не было запрошено, то для исключения обязанности комиссионера по возмещению комитенту разницы в цене комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от первоначально согласованной цены.
Это важно!
Поскольку право добросовестной стороны на возмещение убытков следует из закона, такое условие может быть включено в договор по желанию сторон для сведения.
В каком случае комиссионер вправе получить дополнительную выгоду от реализации товара?
Согласно ч. 2 ст. 882 ГК дополнительная выгода возникает в случае, когда комиссионер совершает сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом. При этом установлено общее правило, в соответствии с которым дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. Иной порядок распределения дополнительной выгоды может быть определен договором комиссии.
Образец договора комиссии по приобретению товара; образец договора комиссии по размещению рекламных услуг
Пример формулировки:
«Если Комиссионер совершит порученные ему сделки на условиях, более выгодных по сравнению с установленными настоящим договором, то полученная дополнительная выгода является дополнительным вознаграждением Комиссионера и переходит ему в полном объеме».
В каких случаях в рамках договора комиссии комиссионер может получить дополнительное вознаграждение?
Помимо комиссионного вознаграждения комиссионер вправе получить дополнительное вознаграждение:
1) при совершении сделки на более выгодных условиях, чем те, что определены комитентом (ч. 2 ст. 882 ГК);
2) в случае принятия комиссионером на себя ручательства за исполнение сделки (делькредере). Поскольку законодательство не предусматривает особенности определения размера и уплаты вознаграждения комиссионера за данное ручательство, сторонам целесообразно закрепить в договоре (ст. 391, ч. 1 ст. 891 ГК):
— размер вознаграждения за делькредере или порядок его определения;
— порядок уплаты вознаграждения;
— возможность и порядок изменения размера вознаграждения.
Это важно!
О возможности предусмотреть в договоре комиссии дополнительное вознаграждение за делькредере указано в ч. 1 ст. 891 ГК.
Пример формулировки:
«Помимо комиссионного вознаграждения Комитент обязуется уплатить Комиссионеру дополнительное вознаграждение за делькредере в размере ___ руб., в том числе НДС ____ руб. Вознаграждение за делькредере уплачивается в том же порядке, что и комиссионное вознаграждение».
От редакции. В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, последний обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке по правилам об уступке требования (п. 2 ст. 883 ГК). Такая уступка допускается, даже если в договоре между комиссионером и третьим лицом она была запрещена (п. 3 ст. 883 ГК) (решение экономического суда Брестской области от 17.03.2015 № 1413/2015).
Дополнительно по теме:
Шамкин О. Исполнение договора комиссии на поставку товара
