Задача: В 2017 г. налогоплательщики обязаны включать в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, только экономически обоснованные затраты. Затраты, не удовлетворяющие данному требованию, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика. Несмотря на отсутствие законодательно закрепленного понятия «экономически обоснованные затраты», налогоплательщику необходимо правильно их определять, чтобы избежать санкций при проверках контролирующих органов.

Решение: Понесенные налогоплательщиком затраты должны соотноситься в целом с деятельностью налогоплательщика и быть направлены на извлечение прибыли. Следует также не допускать возникновения трех указанных в НК критериев, когда расходы не могут признаваться экономически обоснованными затратами.

При осуществлении предпринимательской деятельности налогоплательщики могут нести различные виды расходов. Ранее для включения их в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, исходя из пп. 1, 2 ст. 130 НК необходимым и достаточным было, чтобы такие расходы налогоплательщика были надлежащим образом документально подтверждены, а также непосредственно связаны с процессом производства и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

С 1 января 2017 г. в дополнение к вышеуказанным требованиям понесенные налогоплательщиком расходы для целей налога на прибыль должны быть экономически обоснованными. Новое требование, предъявляемое к учитываемым при налогообложении затратам, было введено Законом Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» и вызывает множество вопросов у налогоплательщиков. Это обусловлено прежде всего тем, что НК не содержит определения экономически обоснованных затрат.

Требования об экономическом обосновании затрат установлены Законом Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» и действуют с 01.01.2017.

Какие затраты не признаются экономически обоснованными?

Вводя требование об экономической обоснованности расходов, законодатель вместо нормативного закрепления определения экономически обоснованных затрат посчитал достаточным установить 3 критерия, которые не позволят налогоплательщику признать расходы экономически обоснованными затратами:

Фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права.
Работы выполнены, услуги оказаны индивидуальным предпринимателем, являющимся одновременно лицом, состоящим в трудовых отношениях с налогоплательщиком, и такие услуги, работы относятся к трудовым обязанностям такого лица.
Работы выполнены, услуги оказаны налогоплательщику (за исключением акционерного общества) организацией (за исключением акционерных обществ), являющейся учредителем (участником) налогоплательщика либо в отношении которой налогоплательщик является учредителем (участником), если такие работы, услуги относятся к обязанностям работника, состоящего с налогоплательщиком в трудовых отношениях.

Справочно.
Перечень критериев, при которых расходы не признаются экономически обоснованными затратами, закреплен в п. 3 ст. 130 НК.

Таким образом, требование об экономической обоснованности затрат для налогоплательщика означает, очевидно, невозможность отнести к затратам , учитываемым при налогообложении прибыли, понесенные расходы в описанных выше 3 случаях. Введение этих ограничений, полагаем, продиктовано стремлением налоговых органов не допустить искусственного увеличения налогоплательщиками своих затрат, что чаще всего встречается на практике применительно к описанным выше случаям. Например, когда для увеличения своих затрат и минимизации подлежащего уплате налога на прибыль налогоплательщик заключает со своими работниками, являющимися индивидуальными предпринимателями, гражданско-правовые договоры. При этом стоимость оказываемых ими услуг по таким договорам может быть завышена, а услуги фактически оказываются этими работниками в рабочее время на их рабочих местах и в пределах своих же должностных обязанностей.

Справочно.
Если налогоплательщиком при налогообложении будут учтены затраты, не признаваемые экономически обоснованными, то контролирующие органы в ходе проверки, проводимой в отношении налогоплательщика, вправе исключить их из расчета налога на прибыль, начислить и взыскать неуплаченную сумму налога на прибыль и пеню за каждый день просрочки в уплате налога на прибыль, а также привлечь налогоплательщика и его должностных лиц к ответственности за неуплату налога на прибыль (п. 3 ст. 36, п. 3 ст. 52, подп. 1.7 п. 1 ст. 81 НК, ст. 13.6 КоАП, ст. 243 УК).

Фиктивные сделки

К расходам, не признаваемым в соответствии с НК экономически обоснованными затратами, относятся стоимость товаров или нематериальных активов, фактически не поступивших, стоимость невыполненных работ и неоказанных услуг, непереданных имущественных прав (подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК). Отметим, что, как и ранее, исходя из требований законодательства о бухгалтерском учете факт получения товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав должен оформляться и подтверждаться первичным учетным документом, содержащим сведения о совершенной хозяйственной операции (например, товарно-транспортной или товарной накладной, актом выполненных работ, актом оказанных услуг и др.).

При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только при условии действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции и может быть признан контролирующим органом по результатам проведенной проверки не имеющим юридической силы в случае наличия у последнего доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Данное условие предусмотрено подп. 1.10 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488), одновременно с этим установившим запрет на включение в состав затрат, учитываемых при налогообложении, стоимость приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае оформления таких хозяйственных операций первичными учетными документами, не имеющими юридической силы.

Установлен запрет на включение в состав затрат, учитываемых при налогообложении, стоимости приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае оформления хозяйственных операций первичными учетными документами, не имеющими юридической силы.

Таким образом, запрет на включение в затраты, учитываемые при налогообложении, действовал и ранее в отношении расходов налогоплательщика по фиктивным сделкам. Однако если требование об экономической обоснованности касается исключительно затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль, то Указ № 488 устанавливает специальный порядок налогообложения операций по фиктивным сделкам и в части налога на прибыль, и в части НДС. При этом данный Указ устанавливает такой порядок налогообложения операций не только для лиц, приобретающих товары (работы, услуги), имущественные права, но и для лиц, их реализующих.

Рекомендация.
При приобретении услуг, результаты которых не имеют материального выражения, оформляйте отчет с подробным описанием оказанных услуг, храните деловую переписку с исполнителем и иные возможные доказательства в подтверждение реальности оказания исполнителем услуг.

С учетом этого в настоящее время особое значение для налогоплательщиков будет иметь надлежащая фиксация факта приобретения товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также безусловное соответствие действительности содержащихся в подтверждающих документах сведений. Например, при приобретении услуг, результаты которых не имеют материального выражения, может оказаться нелишним оформление исполнителем отчета с подробным описанием оказанных услуг, наличие сохраненной деловой переписки с исполнителем или иные доказательства реальности оказания исполнителем услуг.

Работы (услуги), приобретенные у работника – индивидуального предпринимателя

Оказанные услуги либо работы, выполненные индивидуальным предпринимателем, являющимся одновременно лицом, состоящим в трудовых отношениях с налогоплательщиком, не признаются экономически обоснованными затратами, если эти услуги или работы относятся к трудовым обязанностям этого лица (подп. 3.2 п. 3 ст. 130 НК).

Соответственно, ограничение действует, если индивидуальный предприниматель является работником организации и выполнение именно этих работ (услуг) относится к его непосредственным трудовым обязанностям. Например, на практике распространена ситуация, когда состоящий в штате компании юрисконсульт оказывает ей же юридические услуги как индивидуальный предприниматель. Чтобы расходы не были признаны экономически необоснованными, налогоплательщику следует избегать возможного дублирования трудовой функции работника и обязательств этого же лица как индивидуального предпринимателя.

Рекомендация.
Чтобы расходы не были признаны экономически необоснованными, налогоплательщику следует избегать возможного дублирования трудовой функции работника и обязательств этого же лица как индивидуального предпринимателя.

Выполняемая работником трудовая функция закрепляется, как правило, в заключаемом с ним трудовом договоре и его должностной инструкции (п. 3 части второй ст. 19 ТК). При этом полагаем, что разделить трудовую функцию работника и обязательства индивидуального предпринимателя следует не только де-юре, но и де-факто. В противном случае существует риск того, что затраты по приобретению услуг работника, являющегося индивидуальным предпринимателем, будут признаны экономически необоснованными. Например, если контролирующие органы установят, что при оказании услуг такой работник находился на своем рабочем месте и в рабочее время выполнял работу, не выходящую за пределы его трудовых обязанностей, то данные обстоятельства в своей совокупности будут указывать на то, что работник как индивидуальный предприниматель каких-либо услуг фактически не оказывал.

Рекомендация.
Уделите внимание разработке должностной инструкции работника, а также иным локальным нормативным правовым актам нанимателя, в которых может определяться трудовая функция работника, его права и обязанности, ответственность. Трудовая функция работника должна отличаться от работ (услуг), составляющих предмет гражданско-правового договора, заключенного с ним как с индивидуальным предпринимателем. Обратите внимание также на описание работ (услуг) при оформлении документов, подтверждающих их выполнение (оказание) – акты приемки, отчеты и другие.

Однако не являются исключением ситуации, когда налогоплательщик привлекает своего работника, находящегося в отпуске (трудовом, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им 3 лет или, например, в отпуске без сохранения заработной платы), как индивидуального предпринимателя для выполнения работ, оказания услуг на время этого отпуска.

Работы (услуги), приобретенные у взаимосвязанной организации

Следующий вид расходов, не признаваемых в соответствии с НК экономически обоснованными затратами, - выполненные работы, услуги, оказанные налогоплательщику (за исключением акционерного общества) организацией (за исключением акционерных обществ), являющейся учредителем (участником) налогоплательщика либо в отношении которой налогоплательщик является учредителем (участником), если такие работы, услуги относятся к обязанностям работника, состоящего с налогоплательщиком в трудовых отношениях (подп. 3.3 п. 3 ст. 130 НК).

Таким образом, под действие ограничения подпадают случаи, когда:

налогоплательщик приобретает работы, услуги у своего учредителя (участника), при этом в штате данного налогоплательщика есть работник, в обязанности которого входит выполнение аналогичных работ, услуг;
налогоплательщик приобретает работы, услуги у организации, в отношении которой он сам выступает учредителем (участником), при этом в штате данного налогоплательщика есть работник, в обязанности которого входит выполнение аналогичных работ, услуг. При этом НК установлено, что ограничение по учету затрат для целей налогообложения прибыли не применятся, если налогоплательщик является акционерным обществом либо приобретает работы (услуги) у акционерного общества.

Справочно.
НК предусмотрено, что ограничение по учету затрат для целей налогообложения прибыли не применятся, если налогоплательщик является акционерным обществом либо приобретает работы (услуги) у акционерного общества.

Отметим, что и для этого вида экономически необоснованных затрат важно, чтобы приобретаемые работы (услуги) относились к обязанностям работника, состоящего с налогоплательщиком в трудовых отношениях. Следовательно, ограничение не будет применяться, если приобретаемые налогоплательщиком работы (услуги) не совпадают с трудовыми обязанностями работника, состоящего в штате налогоплательщика.

Однако НК не предусмотрены какие-либо исключения для случаев, когда налогоплательщик приобретает у взаимосвязанной организации работы (услуги), относящиеся к обязанностям своего работника:

в период, когда работник, состоящий в штате налогоплательщика, временно не может выполнять свои трудовые обязанности в силу объективных причин (например, временная нетрудоспособность из-за болезни, нахождение в трудовом или социальном отпуске);
либо когда у работника, состоящего в штате, нет необходимых знаний, практических навыков, опыта работы.

Несмотря на то, что в подобных ситуациях несение затрат с экономической точки зрения могло бы быть оправданно, затраты налогоплательщика по приобретению работ (услуг) будут признаны экономически необоснованными в соответствии с НК.

Что следует понимать под экономической обоснованностью затрат в иных случаях?

Вопрос о том, что представляет собой требование об экономической обоснованности затрат во всех иных возможных случаях, не охватываемых тремя рассмотренными выше, остается открытым. Ввиду отсутствия законодательного определения экономически обоснованных затрат и с учетом вероятного наличия собственных субъективных представлений о таких затратах у контролирующих органов при проведении проверок налогоплательщиков возможны многочисленные споры, которые станут впоследствии предметом судебных разбирательств. В этой связи следует отметить, что согласно НК в случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственные органы и должностные лица должны принимать решения в пользу налогоплательщиков .

В случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственные органы и должностные лица должны принимать решения в пользу налогоплательщиков.

Представляется, что экономическую обоснованность следует рассматривать как общий принцип, которого налогоплательщики должны придерживаться при учете своих затрат при налогообложении прибыли. Данный принцип, по нашему мнению, заключается в том, что понесенные налогоплательщиком затраты должны соотноситься в целом с деятельностью налогоплательщика и быть направлены на извлечение прибыли. Так, гражданское законодательство определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, что для коммерческих организаций является основной целью их деятельности (часть вторая п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 46 ГК).

Понесенные налогоплательщиком затраты должны соотноситься в целом с деятельностью налогоплательщика и быть направлены на извлечение прибыли.

Налоговое законодательство, регулируя порядок налогообложения прибыли, устанавливает необходимость наличия определенной взаимосвязи между осуществляемой налогоплательщиком деятельностью, с одной стороны, и полученной в результате такой деятельности выручкой и понесенными при этом затратами, с другой стороны, а положительная разница между выручкой и затратами и составляет налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 127 НК).

При этом принципиально важное значение, на наш взгляд, должно иметь наличие именно направленности на извлечение прибыли, а не сама прибыль как конечный положительный финансовый результат деятельности налогоплательщика. Иными словами, затраты налогоплательщика не должны рассматриваться как экономически необоснованные лишь на том основании, что они не привели к получению прибыли в конкретном налоговом периоде или, например, если в результате несения таких затрат налогоплательщик получил убыток. Следует учитывать, что при осуществлении предпринимательской деятельности всегда есть место риску, и налогоплательщик, полагаем, вправе самостоятельно определять экономическую обоснованность понесенных им затрат исходя из фактически сложившихся обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности.

Справочно.
Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения налогоплательщиками предпринимательской деятельности. Поэтому при проведении контролирующими органами проверок по вопросам соблюдения налогового законодательства обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности.

В отношении проверяемого налогоплательщика действует презумпция его добросовестности и невиновности: проверяемый субъект признается добросовестно исполняющим требования законодательства, пока не доказано иное. Поэтому бремя доказывания экономической необоснованности затрат лежит на контролирующих органах, а налогоплательщик вправе подготовить и в ходе проверки представить свои доказательства экономической обоснованности понесенных им затрат, в отношении которых у контролирующих органов возникнут сомнения.

Справочно.
Принципы презумпции добросовестности и невиновности проверяемого субъекта закреплены в абзаце втором п. 3 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.10. 2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь».

В то же время следует отметить, что расходы осуществляются налогоплательщиком с целью получения прибыли, а не наоборот, когда прибыль извлекается последним за счет искусственно созданных расходов. В случае злоупотреблений со стороны налогоплательщика для пресечения его недобросовестных действий контролирующие органы могут воспользоваться рядом инструментов , предоставленных им законодательством, для пресечения недобросовестных действий налогоплательщика, в том числе по включению в состав затрат, экономическая обоснованность которых вызывает объективные сомнения.

Справочно.
Согласно подп. 1.4.2 п. 1 ст. 81 и ст. 30-1 НК налоговые органы вправе направить в суд иск о признании совершенной налогоплательщиком сделки недействительной в силу ее мнимости или притворности или изменить для целей налогообложения цену по сделке, совершенной налогоплательщиком со взаимозависимым лицом.