Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов (комментарий к постановлению Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 26.03.2015 № 1)

Способы уклонения от уплаты сумм налогов и сборов

В Постановлении внимание судов обращено на то обстоятельство, что ответственность по ст. 243 УК наступает только в случае совершения преступления одним из способов, указанных в диспозиции части первой упомянутой статьи. Данные способы разъяснены в п. 3 Постановления:

1. сокрытие налоговой базы — умышленное неотражение в документах налогового учета и (или) отчетности, представляемых налоговым органам, фактических данных об объектах налогообложения;
2. умышленное занижение налоговой базы — может выражаться во внесении в документы налогового учета и (или) отчетности заведомо не соответствующей действительности информации, влияющей на величину налоговых начислений;
3. уклонение от представления налоговой декларации (расчета) — связывается с умышленным непредставлением ее в налоговый орган в установленный срок при наличии такой возможности;
4. внесение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений — умышленное указание в ней любых не соответствующих действительности данных, которые влияют на исчисление уплачиваемого налога, сбора.

Содержащиеся в Постановлении разъяснения в отношении способов уклонения являются весьма общими по своему содержанию. Указание наиболее типичных примеров совершения преступления тем либо иным способом, так же как и пояснения относительно возникавших в судебной практике спорных ситуаций, могли бы облегчить уяснение данных категорий. Безусловно, перечисленный в УК перечень способов не охватывает все возможные варианты уклонения от уплаты сумм налогов и сборов. Вместе с тем указание наиболее общих из них позволяет рассматривать частные случаи в контексте отраженных в УК.

Момент окончания совершения преступления

В Постановлении разъяснено, что преступление, предусмотренное ст. 243 УК, признается оконченным со дня фактической неуплаты сумм налогов, сборов за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством. Кроме того, в Постановлении указано на необходимость суммирования неуплаченных налогов и сборов в случае, если уклонение от их уплаты продолжалось в течение нескольких налоговых периодов.

Необходимость в данном разъяснении связана с тем, что рассматриваемое преступление, как правило, совершается не одномоментно и является длящимся.

Определение размера ущерба

При определении размера причиненного ущерба судам следует исходить не из величины налоговой базы, сокрытой или заниженной виновным, а из суммы фактически неуплаченного налога, сбора. Приведенное разъяснение является очевидным, и факт его включения в текст Постановления дает основания полагать, что в судебной практике имели место случаи ошибочного определения размера ущерба — в зависимости от величины налоговой базы, а не от суммы неуплаченных налогов и сборов.

Субъект преступления

Приведенные в Постановлении разъяснения, касающиеся специального субъекта преступления по ст. 243 УК, пожалуй, являются наиболее значимыми для правоприменения.

Во-первых, в Постановлении закреплен традиционный подход о том, что субъектом рассматриваемого преступления может являться лицо, ответственное за уплату налогов и сборов, в частности, руководитель организации, главный бухгалтер и иные лица, специально наделенные соответствующими полномочиями. Во-вторых, в Постановлении отмечено, что лицо, фактически осуществлявшее руководство организацией-плательщиком, может признаваться исполнителем преступления, предусмотренного ст. 243 УК, при условии, что уполномоченное лицо данной организации, в обязанности которого входило подписание документов налогового учета и (или) отчетности, не было осведомлено о своем участии в уклонении от уплаты сумм налогов, сборов. Ранее более распространенным был подход о том, что такие лица могут быть привлечены к ответственности по данной статье как соучастники, но не как исполнители (что в отсутствие непосредственного исполнителя делало невозможным привлечение к ответственности таких фактических руководителей). При этом стоит подчеркнуть, что и ранее имели место случаи применения судами теории опосредованного исполнения, допускавшей привлечение к ответственности фактических руководителей.

Вышеуказанное разъяснение стоит признать обоснованным, поскольку существующий институт номинальных руководителей не должен препятствовать привлечению лиц, фактически совершивших преступление, к предусмотренной законодательством ответственности. При этом в подобных ситуациях следует детально анализировать отношения между фактическим руководителем и так называемым номинальным, поскольку необходимо доказать наличие прямого умысла на уклонение у первого, а также отсутствие осведомленности второго о своем участии в совершении преступления.

Вопросы, не отраженные в Постановлении

В настоящее время актуальным является вопрос о соотношении составов преступлений, предусмотренных ст. 233 и ст. 243 УК. В постановлении Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 28.06.2001 № 6 «О судебной практике по делам о незаконной предпринимательской деятельности» содержится лишь одно разъяснение о том, что действия лица, осуществляющего незаконную предпринимательскую деятельность, не требуют дополнительной квалификации по ст. 243 УК. Вместе с тем нередко встречаются более сложные ситуации, чем уклонение от уплаты налогов и сборов, осуществляемое без государственной регистрации и по этой причине квалифицируемое по общей норме ст. 233 УК. Так, например, действия физического лица от имени иностранной организации без создания юридического лица или открытия представительства квалифицируются по ст. 233 УК. При этом действительный умысел такого лица может быть направлен не на осуществление предпринимательской деятельности от имени иностранной организации без регистрации, а на уклонение от уплаты налогов.

С учетом изложенного соотношение ст. 233 и ст. 243 УК также было бы целесообразно проанализировать и разъяснить в Постановлении.

Кроме того, в настоящее время правоохранительные органы начинают нарабатывать практику расследования дел, связанных с уклонением от уплаты налогов с использованием организаций, зарегистрированных в оффшорных зонах, а также с использованием иных незаконных схем налоговой «оптимизации». По мере появления практики рассмотрения подобных дел судами также целесообразно обобщить ее как для целей единообразия правоприменения, так и для превентивных целей.

Следует отметить, что ответственность по ст. 243 УК возможна только при наличии прямого умысла. При этом нередко возникают ситуации, в том числе из-за сложности национального налогового законодательства, когда субъекты не уплачивают налоги в связи с допущенными ошибками (например, неправильное отражение или отражение не в том периоде каких-либо затрат или внереализационных расходов). При этом умысел в отношении уклонения от уплаты налогов и его последствий у уполномоченных лиц отсутствует. В этой связи в Постановлении целесообразно было бы обратить особое внимание на необходимость детального выяснения и доказывания субъективной стороны допущенного нарушения.

Таким образом, принятие Постановления можно назвать положительным явлением. Вместе
с тем, вероятно, в ближайшее время с учетом нераскрытых вопросов и большого количества возбужденных дел потребуется дополнение Постановления для обеспечения единообразия практики применения соответствующей статьи УК.