«Деловая цель» и налоговая выгода: новые категории для бизнеса, текущая ситуация и опыт РФ

Что такое «деловая цель» и «налоговая выгода»?

НК не содержит определений «деловая цель» и «налоговая выгода». Верховный Суд Республики Беларусь в разъяснении от 25.04.2019 № 14-22/2839 «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» использует иное понятие — «незаконное уменьшение плательщиком налоговых обязательств».

Понятие «деловая цель» можно определить как принцип налогообложения, в соответствии с которым плательщик должен исходить в своей деятельности из разумных экономических или иных причин.

Суть принципа деловой цели в том, что уменьшение налоговых обязательств в результате сделки признается законным только в том случае, если плательщик преследовал при ее заключении и исполнении деловую цель — намерение получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Какие операции попадают в зону риска?

Для оптимизации налогообложения белорусский бизнес применяет множество схем:

• приобретение/реализация имущества по цене выше рыночной у дружественных организаций или ИП;

• заключение договоров с ИП — приобретение консультационных, юридических, маркетинговых, рекламных услуг, услуг техобслуживания серверов и т.д. За работой с ИП или физическими лицами по гражданско-правовым договорам могут «прятаться» фактические трудовые отношения;

• использование ценных бумаг, эмитированных организацией и переданных учредителям (за деньги, но чаще за долги);

• экспорт/импорт товаров через зарубежные дочерние фирмы;

• привлечение процентных займов от компаний, связанных с директором и акционерами;

• реорганизация в форме выделения, разделения, слияния либо присоединения, которую можно рассматривать как «безналоговую передачу» активов, а с 2019 г. — и как операцию, которую субъект хозяйствования выбирает именно за то, что в ней отсутствует объект налогообложения и нет необходимости уплачивать налоги;

• приобретение товаров, работ, услуг у посредников при наличии возможности заключить прямые договоры с производителем и (или) исполнителем;

Справочно.
Работа через посредников может быть обоснована как необходимостью сэкономить на налогах, так и требованиями местного законодательства и даже особенностями менталитета и культуры.

• продажа основных средств и других крупных активов лицам, связанным с руководством и акционерами предприятия, в том числе по цене ниже цены приобретения (себестоимости). Это может быть квалифицировано как занижение выручки даже при отсутствии признаков взаимозависимости между продавцом и покупателем и без применения механизмов трансфертного ценообразования;

• внесудебная уплата крупных сумм неустоек (штрафов, пеней) между взаимозависимыми компаниями;

• получение займов от дружественной компании, которое может рассматриваться как искусственное создание условий для получения финансирования, необоснованное завышение затрат на сумму начисленных процентов и «скрытый» вывод дивидендов.

Справочно.
Начисление и уплата неустоек могут быть признаны сговором, в результате чего они не будут учтены при налогообложении в составе внереализационных расходов «виновной» стороны.

Тема применения п. 4 ст. 33 НК в настоящее время очень популярна. Интерес к ней основан на опасениях бизнеса получить наказание за совершенные в прошлые периоды сделки с «неделовой целью», которые ранее считались законными. Почему?

Норма п. 4 ст. 33 НК имеет в некотором смысле обратную силу: в ходе проверок сделки, совершенные до 2019 г., уже проверяют через призму наличия деловой цели и присутствия налоговой выгоды.

Как работать бизнесу?

Документов, разъясняющих порядок применения нормы п. 4 ст. 33 НК, кроме названного выше разъяснения Верховного Суда нет. Ситуацию усугубило принятие постановления Комитета Государственного контроля Республики Беларусь от 09.07.2019 № 3, которым утверждена Инструкция о порядке составления и направления заключений об установлении оснований, влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы налога (сбора), а также оформления и направления информации.

Законодатель до сих пор не принял мер по разъяснению «правил игры», понятных для субъектов хозяйствования. МНС говорит о невозможности дать конкретные описания нарушений. Однако с этой позицией можно поспорить, используя близкую по экономическим отношениям практику применения аналогичной нормы в РФ.

Как правила о налоговой выгоде действуют в России?

Проблема необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации была определена постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53).

Справочно.
В США проблема необоснованной налоговой выгоды была разработана уже в 1921 г.

В постановлении № 53 Пленум разъяснил, что под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение размера налогового обязательства вследствие уменьшения налоговой базы, применения более низкой налоговой ставки, получения налогового вычета, налоговой льготы, права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пленумом также определен ряд признаков, которые могут свидетельствовать о необоснованности выгоды, например:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Справочно.
Пленум установил, что судебная практика при разрешении налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Пленум также указал ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности с иными факторами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. К ним относятся, например:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

• взаимозависимость участников сделок;

• неритмичный характер хозяйственных операций;

• нарушение налогового законодательства в прошлом;

• разовый характер операции;

• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

• осуществление расчетов с использованием одного банка;

• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Плательщики и налоговые органы: баланс интересов

Вместе с тем постановление № 53 содержит положения, которые призваны защитить права налогоплательщиков. Так, обязанность по доказыванию возлагается на налоговый орган, при этом налогоплательщик имеет право (но не обязан) представлять свои доказательства, которые опровергали бы доводы налогового органа. Кроме того, плательщик не обязан отвечать за действия контрагентов.

Практика развития отношений между налоговыми органами и плательщиками в РФ по вопросам необоснованной налоговой выгоды описана в ряде документов ФНС.

Например, письмо ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250 «О доказывании необоснованной налоговой выгоды» дает рекомендации налоговым органам по формированию доказательной базы (особенно при сотрудничестве с фирмами-однодневками). Среди обстоятельств, подлежащих доказыванию, выделяются:

• неизвестность местонахождения контрагента;

• непредставление контрагентом налоговой отчетности либо декларирование минимальных налоговых обязательств;

• совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам;

• участие в незаконном обналичивании денег;

• отсутствие трудовых и материальных ресурсов;

• зависимость плательщика и его контрагентов.

Справочно.
Налоговым органам предписано доказывать факты несовершения конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и отсутствия реальной деятельности у его контрагента.

ФНС России в своем письме обращает особое внимание на необходимость доказывания юридической, экономической и иной зависимости в действиях участников хозяйственных сделок. О такой взаимосвязанности могут свидетельствовать следующие факты:

— расчеты с использованием одного банка;

— транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— проведение расчетов между взаимозависимыми лицами с использованием одного банка, который также является взаимозависимым лицом;

— круговое движение денежных средств, свидетельствующее об отсутствии реальной платы за приобретенное имущество.

Описанный опыт России вполне применим и в отношении плательщиков в Республике Беларусь.

Справочно.
В РФ принят ряд документов, которые описывают признаки недобросовестных посредников, дробления бизнеса, обналичивания денежных средств и т.д.

Что происходит сегодня на практике с актами проверки, написанными по п. 4 ст. 33 НК

Практика применения п. 4 ст. 33 НК только развивается. В основном акты проверки написаны по вопросам, которые несложно доказывать. Например, по взаимоотношениям с ИП, когда идет подмена трудовых отношений гражданско-правовыми, а также по сделкам с посредниками.

Но остается много вопросов в отношении хозяйственных операций, совершенных с очевидной налоговой выгодой и при этом имеющих реальные бизнес-цели, разобраться в которых может специалист с большим практическим опытом в бизнес-среде. И тогда, очевидно, основным аргументом при проверке будет субъективное мнение контролера и, как следствие, долгие споры с налоговой и судебное разбирательство. Такой процесс для плательщика — дорогое удовольствие. И кто возместит ему потери, если он докажет, что был прав?

Очевидно, что ситуация правовой неопределенности распространяется не только на субъектов хозяйствования, но и на контролеров, которым также не даны четкие указания о «правилах игры». И если основное направление деятельности налоговых органов — предупредить нарушение, то как в этой ситуации правильно поступить, чтобы не нарушить?