Выход участника из общества с ограниченной ответственностью (далее — общество) — это достаточно распространенный способ прекращения участия в нем. С юридической точки зрения важно не только правильно оформить такую процедуру, но и грамотно распорядиться долей вышедшего участника, учитывая, кроме прочего, налоговые последствия.
Какова судьба доли вышедшего участника? Отметим, что изложенное актуально и для случая исключения участника из общества.
Закон Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее — Закон) устанавливает следующие последствия выхода участника из общества:
1) доля вышедшего участника переходит к самому обществу с момента его выхода и подлежит отражению на его балансе (ч. 4 ст. 103 Закона);
Справочно.
Моментом выхода участника из общества является дата подачи (поступления) в общество заявления о его выходе либо иная указанная им в заявлении дата выхода, но не ранее даты подачи (поступления) заявления (ч. 2 ст. 103 Закона).
2) доля, перешедшая к обществу, не участвует в голосовании, на нее в случае ликвидации общества не распределяются прибыль и имущество (ч. 7 ст. 99 Закона);
3) у вышедшего участника возникает право на выплату:
— действительной стоимости его доли в уставном фонде общества или по соглашению вышедшего участника с обществом — на выдачу имущества в натуре;
Справочно.
Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов этого общества, пропорциональной размеру его доли, на дату выхода (ч. 2 ст. 94 Закона).
— приходящейся на его долю части прибыли, полученной обществом с момента выбытия этого участника до момента расчета.
У общества возникают обязанности:
— внести в устав изменения по составу участников в течение двух месяцев со дня выхода (п. 22 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 № 1);
— распорядиться долей вышедшего участника в течение одного года с момента ее получения (ст. 100 Закона).
Право на выплату действительной стоимости доли и части прибыли возникает у вышедшего участника независимо от внесения изменений в устав общества, ведь основанием его возникновения является факт подачи заявления о выходе.
На дату выхода согласно ч. 5 ст. 103 Закона должен быть составлен и бухгалтерский баланс (книга учета доходов и расходов), по которому будет определяться действительная стоимость доли вышедшего участника.
Общее собрание участников большинством голосов всех участников без учета голосов, принадлежащих выходящему участнику, должно определить дату расчета с вышедшим участником — момент расчета. Дата расчета должна находиться в диапазоне не ранее «окончания финансового года и после утверждения отчета за год, в котором участник вышел из общества», но не позднее 12 месяцев со дня подачи заявления о выходе/принятии решения об исключении (ч. 6 ст. 103 Закона). Иное может быть предусмотрено уставом.
Справочно.
Годовые отчеты, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждаются в срок, установленный уставом, но не позднее 31 марта года, следующего за отчетным (ч. 3, 4 ст. 36 Закона).
Пример формулировки:
«Выплата действительной стоимости доли в уставном фонде или выдача имущества в натуре выходящему (исключаемому) участнику Общества производятся в течение месяца после выхода участника из Общества».
Абзац 3 ч. 3 ст. 96 Закона устанавливает запрет на распределение и выплату прибыли участникам общества до выплаты действительной стоимости доли (части доли) в случаях, определенных Законом. К таким случаям относится и выплата действительной стоимости доли вышедшему участнику. То есть до осуществления расчетов с вышедшим участником оставшиеся участники не могут делить между собой прибыль. Если участник подал заявление о выходе в начале года, то такая ситуация может сохраняться более года.
В связи с этим целесообразно будет предусмотреть в уставе сокращенные сроки расчета с вышедшим участником. Например, в течение месяца после выхода. Следует, однако, иметь в виду, что при значительном размере чистых активов общества действительная стоимость доли вышедшего участника также будет значительной и ее выплата в короткие сроки может оказаться затруднительной.
Справочно.
Поскольку общество обязано выплатить участнику приходящуюся на его долю часть прибыли, полученную обществом с момента выбытия этого участника до момента расчета, установление сокращенных сроков расчета уменьшит размер причитающейся участнику прибыли.
Действительная стоимость доли в уставном фонде вышедшего участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов этого общества и его уставным фондом (ч. 7 ст. 103 Закона).
Если разницы между стоимостью чистых активов общества и его уставным фондом недостаточно для выплаты действительной стоимости доли вышедшему участнику общества, общество обязано уменьшить свой уставный фонд на недостающую сумму (ч. 7 ст. 103 Закона). В этом случае обществу придется уведомить всех своих кредиторов в порядке, установленном ч. 5 ст. 28 Закона (ч. 4 ст. 106 Закона).
Справочно.
Если стоимость чистых активов общества равна нулю или имеет отрицательную величину, то отсутствует разница, за счет которой выплачивается действительная стоимость доли участника. В этом случае оснований для выплаты действительной стоимости доли или выдачи, присуждения имущества в натуре не имеется (ч. 9 п. 30 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 31.10.2011 № 20 «О некоторых вопросах рассмотрения дел с участием коммерческих организаций и их учредителей (участников)»).
Согласно ч. 4 ст. 100 Закона общество в течение одного года со дня получения им доли вышедшего участника должно:
— распределить эту долю между всеми участниками общества пропорционально размерам их долей в уставном фонде; или
— продать эту долю (часть доли) в порядке осуществления преимущественного права приобретения доли в уставном фонде общества; или
— уменьшить уставный фонд, если доля осталась нераспределенной или непроданной по истечении одного года со дня перехода доли к обществу. В этом случае обществу придется уведомить всех своих кредиторов в порядке, установленном ч. 5 ст. 28 Закона.
Распределение перешедшей к обществу доли вышедшего участника между остальными участниками общества осуществляется безвозмездно, пропорционально уже имеющимся у них долям. Продажа доли вышедшего участника осуществляется с соблюдением преимущественного права.
Справочно.
Решение о продаже доли участникам или третьим лицам должно приниматься общим собранием участников общества (оставшихся в обществе) единогласно лицами, принявшими участие в общем собрании (ч. 3 ст. 100 Закона).
Орган, к компетенции которого относится вопрос о распределении доли вышедшего участника между оставшимися, законодательством не определен. Поскольку вопрос касается изменения размеров долей участников общества, считаем логичным отнести его в уставе общества к компетенции общего собрания участников.
У участников — физических лиц возникает обязанность по уплате суммы подоходного налога с физических лиц.
Так, при определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 199 НК).
Справочно.
В случае принятия решения о распределении долей в уставном фонде датой фактического получения дохода признается день его выплаты плательщику (подп. 1.8 п. 1 ст. 213 НК).
Поскольку фактической выплаты доходов в ситуации, когда осуществляется распределение доли вышедшего участника между оставшимися участниками общества, не происходит, то подоходный налог при этом не уплачивается. Сумма налога перечисляется в бюджет не при увеличении размера доли участника в уставном фонде общества, а при фактической выплате дохода участнику (например, при его выходе из состава участников, отчуждении доли).
В том случае, если сумма, полученная за долю, не превышает размер вклада или средств, затраченных на ее приобретение, в пересчете на доллары США согласно ч. 2 подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК, объект налогообложения подоходным налогом будет отсутствовать (абз. 2 ч. 1 подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК).
Если участник общества получает доход за долю от юридического лица — приобретателя доли, то обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога возлагаются на данное юридическое лицо, поскольку согласно п. 4 ст. 216 НК налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога с физических лиц непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате.
Если же участник общества получает доход за долю от физического лица, то данному участнику необходимо будет самостоятельно подать налоговую декларацию и уплатить сумму подоходного налога по истечении года, в котором произошло отчуждение доли (подп. 1.1 п. 1 ст. 219, ч. 1 п. 1 ст. 222 НК).
Определим размер подоходного налога с физических лиц при распределении доли вышедшего участника у оставшегося участника — физического лица на следующем примере.
Ситуация.
Уставный фонд общества составляет 1000 рублей. Участнику Б. (физическому лицу), внесшему вклад в размере 300 рублей, принадлежит доля в размере 30 % уставного фонда.
После выхода из общества участника В. участнику Б. была распределена часть доли вышедшего участника в размере 10 % уставного фонда общества, в результате чего совокупная доля участника Б. стала составлять 40 %.
Объект налогообложения подоходным налогом с физических лиц на дату решения о распределении участнику Б. части доли вышедшего участника в размере 10 % уставного фонда общества отсутствует и возникнет лишь при фактической выплате дохода.
Через два года после выхода из общества участника В. участник Б. отчуждает часть своей доли в размере 20 % уставного фонда общества по номинальной стоимости 200,00 рублей. При этом может возникнуть вопрос, входила ли распределенная доля вышедшего участника в размере 10 % уставного фонда общества в отчуждаемые 20 % уставного фонда.
Считаем, что после увеличения доли участника Б. до 40 % за счет доли вышедшего участника каким-либо образом вычленить распределенные участнику Б. 10 % уставного фонда общества из совокупной доли участника Б. не представляется возможным. На наш взгляд, для целей налогообложения сумму затрат, приходящуюся на отчуждаемую часть доли в размере 20 % уставного фонда, необходимо определять исходя из общей суммы, затраченной участником Б. на приобретение его совокупной доли, составляющей 40 % уставного фонда общества, и сопоставлять ее с ценой, по которой отчуждается часть доли в размере 20 % уставного фонда.
Полагаем, что общий подход к расчетам должен быть следующим.
Применительно к рассматриваемому примеру на приобретение доли в размере 40 % уставного фонда участником Б. затрачено 300 рублей (300,00 рублей за приобретение доли в размере 30 % уставного фонда общества + 0,00 рублей за распределение доли вышедшего участника в размере 10 % уставного фонда общества). Отчуждаемая часть доли в размере 20 % уставного фонда составляет 1/2 от совокупной доли участника Б. Следовательно, затраты, приходящиеся на отчуждаемую часть доли, составляют 1/2 от общей суммы затрат — 150 рублей.
Справочно.
По правилам ч. 2–4 подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК размер вклада (средств, затраченных на приобретение доли) и оплата, полученная при отчуждении доли, должны быть учтены в расчетах в пересчете на доллары США на соответствующую дату.
Часть доли в размере 20 % уставного фонда отчуждается по цене 200 рублей, что превышает сумму затрат на приобретение части доли на 50 рублей.
С суммы превышения участнику Б. необходимо будет уплатить подоходный налог с физических лиц.
У участников — юридических лиц возникает внереализационный доход, который участвует в расчете налога на прибыль. Согласно подп. 3.3 п. 3 ст. 174 НК в состав внереализационных доходов включаются доходы участника общества в виде стоимости доли в уставном фонде этого общества в случае изменения процентной доли в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01 %. Такие доходы отражаются на дату принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде.
Таким образом, в учете участников — юридических лиц на дату принятия решения о распределении доли вышедшего участника в случае изменения доли более чем на 0,01 % возникает внереализационный доход, который участвует в расчете налога на прибыль. При этом для налога на прибыль учитывается не конечная стоимость доли участника общества — юридического лица после перераспределения, а размер ее увеличения.
Отдельно отметим, что применительно к налогу при УСН к внереализационным доходам доходы участника общества согласно подп. 3.3 п. 3 ст. 174 НК не относятся (ч. 1 п. 8 ст. 328 НК). В отношении указанных доходов применяется ставка налога в размере 16 % (абз. 3 ч. 2 подп. 1.1.1 п. 1 ст. 326 НК, подп. 1.3 п. 1 ст. 329 НК).
