НК-2022: налог на доходы иностранных организаций

Фактический владелец дохода

Изменения потенциально могут затронуть финансовые потоки в группах компаний, включающих холдинговые или финансовые компании. Для управления рисками, возможно, потребуется наращивание действительного присутствия (наем сотрудников и т.п.) или реструктуризация группы.

Концепция «фактического владельца дохода» или «фактического права на доход» (далее — ФВД) является как институтом белорусского национального права, так и международным термином, который активно применяется в соглашениях об избежании двойного налогообложения (далее — СОИДН)*.

* Необходимо учитывать, что формулировка термина может отличаться в различных Соглашениях, но смысл остается одинаковым. К примеру, «подлинный владелец дивидендов» — в ст. 10 Конвенции между Беларусью и Кипром об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество; «получатель дивидендов фактически имеет на них право» — в ст. 10 Соглашения между Беларусью и Польшей об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

Получатель дивидендов, процентов или роялти, который хочет применить пониженную ставку НДИ, предусмотренную СОИДН, должен быть «фактическим владельцем» этого дохода. 

Включение в СОИДН такого термина — это антиуклонительная мера, направленная против злоупотребления соглашением с использованием «компаний-прокладок» или компаний-агентов. Аналогичная цель и у белорусского института «фактического владельца дохода». 

Отметим, что использование национальных «уточнений» антиуклонительных мер является распространенным явлением и международная практика позволяет достаточно широкую вариативность «усмотрений» государств в этом вопросе. 

Поскольку плательщик — белорусская компания является налоговым агентом, вопрос определения «фактического владельца дохода» изначально является проблемой именно белорусской компании. Это следует учитывать как при планировании финансовых потоков, так и при составлении соглашений с партнерами и поставщиками.

Нужно обратить внимание, что концепция ФВД применяется к доходам, прямо указанным в соответствующем соглашении. Как правило, это пассивные доходы — дивиденды, проценты, роялти. На «доходы от коммерческой деятельности» (например, при заключении договоров на разработку программного обеспечения, оказание рекламных услуг и т.п.) эта концепция не распространяется.

Также отметим, что концепция ФВД, как правило, не применяется к физическим лицам.

Условия признания ФВД в соответствии с НК-2022

Условия признания компании ФВД усложняются. Так, иностранная организация (компания) должна соответствовать ряду широко сформулированных критериев:

— осуществлять в стране государственной регистрации предпринимательскую деятельность;

— являться непосредственным выгодоприобретателем;

— иметь право самостоятельно пользоваться и распоряжаться доходом.

Справочно.
Иностранная организация признается имеющей статус фактического владельца дохода, если она осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с получением из источников в Республике Беларусь дохода, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца, является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом по своему усмотрению (п. 2 ст. 194 НК).

При этом компания не должна:

— являться организацией, осуществляющей в основном финансовую или инвестиционную деятельность, которая выполняется непосредственно членом органа управления без привлечения квалифицированных работников для повседневного ведения ее деятельности;

— осуществлять исключительно посреднические функции (в том числе выступать в качестве агента, хранителя или лица, обязанного передать весь или часть дохода);

— иметь ограничение на пользование или распоряжение доходом, договорными или иными обязательствами по выплате дохода (>60 % от дохода) в установленные сроки (не позднее 12 месяцев после получения)*.

* В пользу налогового резидента иностранного государства, который при непосредственном получении такого дохода не имел бы права на льготу по доходу фактического владельца или имел бы право на применение менее благоприятных положений.

Таким образом, финансовым и холдинговым компаниям необходимо учесть, что наличие квалифицированных сотрудников, кроме органов управления, может стать критичным для применения СОИДН.

В НК-2022 также уточняются критерии осуществления предпринимательской деятельности, в частности добавлены классические критерии «сабстанса» (substance) — действительного осуществления деятельности. Для определения осуществления предпринимательской деятельности применяют следующие критерии:

1. Правоспособность компании.

2. Наличие в штате иных сотрудников, помимо директоров и секретарей.

3. Использование компанией недвижимости, оборудования, нематериальных активов (когда их использование связано с доходами из Беларуси).

4. Соразмерность используемых площадей и оборудования.

5. Соотнесение количества и квалификации работников осуществляемому иностранной организацией виду деятельности.

6. Признание компании плательщиком налога на прибыль. При этом ограниченная по времени льгота (к примеру, пониженный налог в течение 5 лет после государственной регистрации) удовлетворяет указанному критерию.

Планируется оставить указание, что при определении ФВД также учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски.

Напомним, что ответственным за удержание налога и правомерность применения СОИДН является налоговый агент. У него есть право при возникновении сомнений запросить документы для подтверждения статуса ФВД и, исходя из этих документов, оценить наличие этого статуса. 

Соответственно, при выплате больших сумм дивидендов, процентов или роялти в 2022 г. необходимо будет убедиться в том, что получатели полностью удовлетворяют критериям ФВД для получения льгот по СОИДН.

В случае сомнений рекомендуем удерживать налог в полном размере. В дальнейшем иностранная организация вправе будет самостоятельно получить возврат налога, обратившись в налоговый орган. Такое решение налогового органа позволит не накапливать налоговые риски, связанные с подходом к определению статуса ФВД, на белорусской компании. 

Уточнение порядка администрирования «прозрачных» организаций

Как правило, в соответствии с СОИДН его положения распространяются на «резидентов» соответствующего государства. В свою очередь, резидентом является не просто организация, которая зарегистрирована в соответствии с законодательством. Это лицо, которое подлежит налогообложению в соответствующей стране по основаниям резидентства, управления и т.п.

Некоторые виды юридических лиц могут быть «прозрачными» для целей налогообложения в соответствующих странах, то есть они сами по себе не являются плательщиками налогов, а налоги уплачивают их участники. 

Самым распространенным типом таких организаций являются партнерства по английскому праву. Но существуют и другие примеры. В США общества с ограниченной ответственностью могут быть как «корпорациями» с налогом на прибыль, так и «прозрачными» организациями.

И хотя СОИДН не распространяется на такие организации, оно может распространяться на их участников. Для применения соглашений к таким доходам необходимо предоставлять соответствующие подтверждения по каждому из участников. 

В проекте изменений предлагается упрощение администрирования при определении доходов участников. Для определения доли таких доходов может быть предоставлен заверенный должностным лицом иностранной организации документ, содержащий информацию о доле дохода, приходящегося на участников, имеющих постоянное местонахождение в соответствующем государстве.

Упрощение порядка представления подтверждения фактического местонахождения

Большая часть подтверждений постоянного местонахождения связана с часто используемыми сервисами и оказанием ими рекламных услуг (Google, Facebook и т.п.). Подтверждение должен был предоставлять каждый налоговый агент — это усложняет администрирование налога как для плательщика, так и для налогового органа.

Справочно.
Список организаций, состоящих на учете в налоговой в связи с оказанием услуг в электронной форме, можно скачать по короткой ссылке bit.ly/3ncEBWe.

В соответствии с НК-2022 подтверждение постоянного местонахождения не предоставляется иностранными организациями, состоящими на учете в налоговом органе в связи с оказанием услуг в электронной форме, а также иностранными организациями, осуществляющими электронную дистанционную продажу товаров. 

Сейчас на учете стоит чуть более 120 организаций, среди которых большинство популярных сервисов. Изменение упростит работу с ними для бухгалтерских служб.

Изменение объектов налогообложения НДИ

Не будут облагаться НДИ:

1) доходы иностранной организации, предоставившей отсрочку, рассрочку оплаты по договору за реализуемые ею товары, работы, услуги, имущественные права. Ранее такие доходы также не облагались НДИ, исходя из правоприменительной практики и разъяснений МНС. Положение просто закрепляет такую практику;

2) услуги по обучению, установке, тестированию приобретаемого либо полученного во временное пользование нематериального актива. Ранее такое исключение касалось только механизмов, оборудования, приборов и т.п.

В то же время НДИ будут облагаться компенсации за исполнение долговых обязательств.