Содержание:
Нормами постановления № 465 в том числе установлено, что реальная суть хозяйственных операций и фактические обстоятельства их совершения имеют преимущество перед их оформлением в первичных учетных и иных документах. В этой связи одним из важных для плательщиков вопросов, касающихся применения нормы п. 4 ст. 33 НК, остается следующий: как плательщик сможет реализовать свое право на выбор способа и формы ведения бизнеса, включая его разделение на несколько субъектов хозяйствования?
К СВЕДЕНИЮ
Федеральная налоговая служба Российской Федерации письмом от 17.03.2022 № СД-4-2/3289@ разъяснила, что налоговые льготы, установленные НК РФ для поддержки IT-отрасли, распространяются на IT-компании, как созданные до введения этих мер, так и после вступления этих норм в силу. В связи с чем реорганизация юридического лица, в результате которой создается отдельное юридическое лицо (разделение, выделение) при условии применения реорганизованным и вновь созданным юридическим лицом налоговых льгот для IT-компаний, не может квалифицироваться налоговыми органами как искажение фактов хозяйственной жизни в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ (нормы, аналогичной п. 4 ст. 33 НК).
Более трех лет в стране нарабатывалась практика применения норм п. 4 ст. 33 НК, которая и нашла свое отражение в нормах постановления № 465. Среди оснований для применения нормы п. 4 ст. 33 НК в постановлении № 465 присутствует такое основание, как намеренная государственная регистрация нескольких юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей (далее — ИП) и (или) намеренное разделение деятельности между юридическими лицами и (или) ИП, имеющими право на применение особых режимов налогообложения и (или) налоговых льгот.
Определение цели создания новых субъектов в контексте разъяснения Верховного Суда Республики Беларусь
Напомним, что до принятия постановления № 465 вопросы применения норм п. 4 ст. 33 НК были разъяснены Верховным Судом Республики Беларусь (далее — ВС). И ответ на вопрос, является ли искусственным создание новых юридических лиц, субъекты искали именно в этом разъяснении, размещенном на официальном интернет-портале ВС 03.05.2019.
В своем разъяснении ВС констатировал, что нормы НК не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. В то же время, по мнению ВС, в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.
К действиям плательщика, направленным на использование преимуществ специальных режимов налогообложения, было отнесено создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения.
К признакам, указывающим на искусственность создания нескольких субъектов хозяйствования, ВС отнес следующие:
- между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения;
- участники зарегистрированы по одному адресу;
- кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации;
- у подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности (присутствуют займы от проверяемой организации или учредителей на начальном этапе деятельности или на постоянной основе);
- товары хранятся на одном складе, имеется общий офис и т.д.
Следует обратить внимание, что для целей применения норм п. 4 ст. 33 НК как разъяснение ВС, так и постановление № 465 не делают различий между тем созданы ли дополнительные субъекты хозяйствования на территории Республики Беларусь или за пределами страны.
Дробление бизнеса путем создания нескольких субъектов хозяйствования может рассматриваться в контексте хозяйственных операций, направленных на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения с целью вывода прибыли за пределы Республики Беларусь.
Поэтому следует учитывать, что создание нескольких субъектов хозяйствования, имеющих вышеперечисленные признаки, как внутри страны, так и за ее пределами весьма вероятно повлечет проверку действительной налоговой нагрузки конкретного плательщика.
Анализ признаков, указывающих на искусственность создания нескольких субъектов хозяйствования
Постановление № 465 включает в себя несколько признаков, при наличии которых можно говорить об искусственности создания новых субъектов хозяйствования. Рассмотрим более подробно, как оцениваются и применяются некоторые из указанных признаков на практике.
1. Аффилированность участников (в том числе факт родства)
Является самым распространенным признаком для применения норм п. 4 ст. 33 НК, но сам по себе, без одновременной совокупности других признаков, не влечет корректировку налоговых обязательств. Явление выглядит абсолютно логично с точки зрения безопасности расширяющегося бизнеса, когда собственники сохраняют за собой имущественные права в отношении создаваемых ими субъектов хозяйствования. Это исключает возможность потери части, а иногда и всего бизнеса. Вместе с тем не учитывать данный фактор, влияющий на оценку полноты уплачиваемых налогов, сегодня нельзя.
СПРАВОЧНО
Согласно ст. 56 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» аффилированными лицами хозяйственного общества являются физические и юридические лица, способные прямо или косвенно определять решения либо оказывать влияние на их принятие хозяйственным обществом.
2. Создание сразу нескольких субъектов хозяйствования
Ни гражданское, ни налоговое законодательство Беларуси не содержат запрета как на создание нескольких субъектов хозяйствования одним и тем же учредителем (его родственником), так и на реорганизацию субъектов хозяйствования, в результате которой возникают новые субъекты.
Следовательно, само по себе учреждение субъектом хозяйствования нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды.
Если плательщик и вновь созданное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного или хозяйственного процесса, основания для признания выгоды необоснованной отсутствуют.
Дробление бизнеса в виде регистрации нового юридического лица или ИП характеризуется тем, что новому лицу передается какой-либо вид деятельности. В таком случае деловая цель вполне разумна и законна. Разделение финансовых потоков и разграничение видов деятельности позволит новой компании (ИП) более эффективно управлять полученным активом. Причем применение вновь созданным субъектом специального режима не свидетельствует о каких-либо нарушениях.
СПРАВОЧНО
Активы — имущество, возникшее в организации в результате совершенных хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение экономических выгод (глава 1 постановления Национального статистического комитета Республики Беларусь от 24.05.2021 № 12 «Об утверждении Методики по формированию баланса основных средств и приравненных к ним активов»).
Приведем примеры случаев, когда на практике контролирующие органы делают выводы о дроблении бизнеса.
Пример 1
Имеется фактическое родство учредителей субъектов хозяйствования, в том числе с ИП. При этом один из субъектов, являясь производителем либо оптовым продавцом, применяет общую систему налогообложения, а созданный субъект хозяйствования или ИП-родственник применяет специальный режим налогообложения, реализуя товар первого из них в розницу. Для контролирующего органа это представляется единым бизнесом по реализации товара, так как производитель производит товар для реализации, а оптовый продавец приобретает и реализует его. Соответственно, контролирующие органы видят взаимодействие взаимозависимых субъектов хозяйствования, один из которых применяет специальный режим налогообложения, с единственной целью — минимизировать налогообложение выручки.
Пример 2
Есть ИП-импортер и продавец импортированного товара — ООО, участниками которого являются ИП-импортер (как физическое лицо) и его родственник. ООО создано для целей реализации импортированного ИП товара на территории Республики Беларусь в объемах, которые позволяли ИП закупать импортируемый товар со скидкой у производителя. ИП применял общую систему налогообложения с уплатой НДС, имел свою клиентскую балу покупателей, был зарегистрирован до создания ООО, самостоятельно импортировал и продавал товар в Республике Беларусь. Однако продавать такой объем товара для поддержания скидки ИП даже с привлечением трех наемных лиц не мог. Поэтому и создал ООО со своим родственником. ООО применяло УСН.
Контролирующий орган при проведении проверки ИП усмотрел наличие в его деятельности практически всех оснований, содержащихся в п. 4 ст. 33 НК, а именно:
— родственные отношения между участниками ООО и ИП;
— заключение договора комиссии между ИП и ООО в день государственной регистрации ООО;
— отсутствие своего склада у ООО и использование склада ИП;
— совпадение юридического адреса ООО с адресом склада ИП;
— наличие в клиентских базах ИП и ООО 12 одних и тех же покупателей;
— наличие родственников ИП в штате ООО;
— ИП являлся единственным комитентом ООО.
Суд поддержал позицию контролирующего органа в отношении ИП. На основании п. 4 ст. 33 НК ИП был доначислен подоходный налог за пятилетний проверяемый период.
Пример 3
Одними и теми же учредителями создано несколько юридических лиц с привлечением разных невзаимозависимых лиц в качестве руководителей. Все юридические лица осуществляют один вид деятельности по классификации ОКЭД (общепит, кафе, рестораны, бары) и применяют упрощенную систему налогообложения. При этом все юридические лица, осуществляя услуги общепита, реализуют абсолютно разные форматы, ориентированные на разных потребителей: караоке-бар, семейный ресторан, рок-кафе, ночной клуб.
В ходе проверки было установлено, что при превышении критериев по выручке юридические лица в соответствии с условиями применения УСН переходили на применение общей системы налогообложения и возвращались к применению УСН только спустя установленный законодательством период, когда возникало право на применение УСН. Кроме того, между юридическими лицами применялись внутригрупповые займы для пополнения оборотных средств.
Тем не менее контролирующий орган сделал вывод, что имеет место дробление бизнеса и искажение сведений о хозяйственных операциях и объектах налогообложения с целью неуплаты (неполной уплаты) налогов.
В приведенных примерах выводы контролирующих органов далеко не бесспорны. Однако практика показывает, что подобные выводы, как правило, поддерживаются судами.
3. У созданных субъектов отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности
Признак, который сам по себе также не работает, как и признак факта родства. Однако в совокупности с такими признаками, как факт родства, регистрация и (или) расположение нескольких субъектов хозяйствования по одному адресу и т.п., очень часто применяется проверяющими.
Оценивая этот признак, надо понимать, что отсутствие собственных средств, как правило, сопровождается денежным займом от учредителя или другого взаимозависимого лица. Также могут предоставляться товарный кредит, поставка товара с очень длительной отсрочкой оплаты и т.п.
Возвращаясь к признаку создания нескольких субъектов хозяйствования, необходимо напомнить, что если два взаимозависимых субъекта осуществляют разные самостоятельные виды деятельности, то даже при наличии взаимозависимости и товарных кредитов (денежных займов) нормы п. 4 ст. 33 НК не должны применяться, если при этом отсутствуют доказательства распределения общей прибыли.
Справочно.
Указания по определению основного вида деятельности организаций на основе Общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности» для формирования официальной статистической информации органами государственной статистики утверждены приказом Национального статистического комитета Республики Беларусь от 30.11.2012 № 289.
4. Кадры вновь созданных субъектов формируются за счет работников основной организации
Искусственные действия в работе с кадрами, осуществляемые только для видимости разделения бизнеса, приводят к тому, что работник считает, что он продолжает работать у того же нанимателя. Именно такие объяснения работник и дает проверяющим. Аналогично происходит и при переоформлении работников в ИП. Если ИП, сотрудничающий с бывшим нанимателем, обычно продолжает рассматривать себя как работника - доход называет заработной платой, рабочий день проводит в офисе бывшего нанимателя, пользуется тем же рабочим местом, налоговую отчетность за ИП представляет бухгалтер бывшего нанимателя и т.д., то следует понимать, что такое отношение ИП позволяет контролирующим органам сделать обоснованный вывод о наличии трудовых, а не самостоятельных гражданско-правовых отношений.
5. Хранение товаров на одном складе, пользование общим офисом
Данный признак не стоит недооценивать. Если несколько субъектов хозяйствования пользуются одним складом, то товары должны быть четко разделены по местам хранения, чтобы и самим субъектам, и проверяющим было абсолютно очевидно, где чей товар и кто им распоряжается.
Если продавец и покупатель пользуются одним складом и товар невозможно идентифицировать по принадлежности, то в 100 % случаев это привлечет внимание проверяющих.
Вместе с тем небольшие компании, как правило, не имеют собственных складов. В такой ситуации важным фактором для оценки будет наличие или отсутствие дополнительных обстоятельств:
- наличие одного или схожего до смешения сайтов продавца и покупателя-посредника, которые управляются одним продавцом;
- управление покупателем-посредником осуществляет продавец, со склада которого производятся отгрузки товара конечному покупателю;
- конечный покупатель уверен, что приобретает товар у первоначального продавца;
- офисы, вывески, телефоны и тому подобное первоначального продавца и продавца-посредника совпадают;
- счета первоначального продавца и продавца-посредника находятся в одном банке и т.п.
Резюме
Опираясь на имеющуюся практику применения норм п. 4 ст. 33 НК и содержание постановления № 465, можно предположить, что в деятельности субъектов хозяйствования ничего не поменяется. Постановление № 465 не внесло каких-либо значительных изменений в практику оценки контролирующими органами факта создания действующим субъектом хозяйствования новых субъектов. Скорее постановление № 465 ставило целью узаконить то, что до настоящего времени вызывало споры и не могло быть подтверждено действующими нормативными актами.
В то же время в силу общих формулировок постановления № 465, позволяющих контролирующим органам по-прежнему применять самостоятельные оценочные критерии, можно предположить, что спорных ситуаций меньше не станет. Законодатель в постановлении № 465 обошел острые моменты применения п. 4 ст. 33 НК, предоставив субъектам и проверяющим право самостоятельно сформировать новую практику либо руководствоваться уже имеющейся.
