Изменения налогового законодательства, в том числе ограничение возможности применения упрощенной системы налогообложения (далее — УСН) для индивидуальных предпринимателей (далее — ИП), оказывающих услуги, вновь поставили вопрос о соотношении понятий «работы» и «услуги».
Поскольку возможность применять УСН при реализации работ сохранилась, ИП важно понять, является ли его деятельность для целей налогообложения работой или услугой.
Содержание:
Определения работ и услуг, содержащиеся в подп. 2.21 и 2.30 п. 2 ст. 13 НК, изменений не претерпели.
Работа — деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц.
Услуга — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности либо по ее завершении.
Важно.
При разграничении работ и услуг должны использоваться термины, специально закрепленные в НК для целей применения налогового законодательства.
В п. 2 ст. 13 НК определены отдельные виды деятельности, которые квалифицированы как услуги: аудиторские, бухгалтерские, дизайнерские, инжиниринговые, консультационные, маркетинговые, посреднические, рекламные, управленческие, юридические, услуги по обработке и предоставлению информации. Ввиду их определения как услуг и отсутствия в списке исключений ИП, осуществляющие такие виды деятельности, не вправе применять УСН в 2022 г.
Справочно.
В 2022 г. применять УСН могут ИП, осуществляющие:
— туристическую деятельность;
— деятельность в сфере здравоохранения;
— деятельность сухопутного транспорта;
— услуги по общественному питанию;
— деятельность в области компьютерного программирования.
Налоговое законодательство содержит определение некоторых видов работ:
Справочно.
В отношении УСН дополнительно в п. 5 ст. 326 НК установлено, что для целей главы 32 НК сдача в аренду (лизинг) имущества признается услугой, что исключает возможность применения УСН ИП.
• Письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (далее — МНС) от 30.12.2021 № 3-1-9/02917 «Об информировании» (далее — письмо от 30.12.2021).
Письмо от 30.12.2021 содержит ряд примеров, демонстрирующих, каким образом следует проводить разграничение работ и услуг.
Например, деятельность по ремонту и техническому обслуживанию транспортных средств классифицирована как услуга, поскольку не предполагает материального выражения ее результатов. Относительно деятельности по ремонту оборудования указывается, что, хотя предметом ремонта является материальный носитель (оборудование), она не предполагает материального выражения результатов.
В то же время для лица, которому производился ремонт в обоих примерах, материальный результат очевиден — это устранение дефекта, из-за которого возникла необходимость ремонта, замена узла или детали при техобслуживании. Кроме того, заказчику не важен сам процесс ремонта, он не потребляет действия ИП по ремонту в процессе, как это происходит при оказании услуг.
Справочно.
Если ИП занимается видами деятельности, допускающими применение УСН, но у него имеется хотя бы один случай оказания услуг по деятельности, по которой применение УСН не допускается, то такой плательщик не вправе применять УСН в отношении всей своей предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 324 НК).
Судебная практика подтверждает, что ст. 656 ГК о договоре подряда на выполнение работ применяется и к работам по ремонту оборудования.
Поскольку отличие работ и услуг в теории гражданского права строится по линии основного интереса заказчика в потреблении конечного результата для работ или процесса оказания для услуг, то такие примеры должны приниматься во внимание и налоговыми органами.
Эффект данного письма стал резонансным, увеличилось количество обращений в налоговые органы за разъяснениями, как разграничивать работы и услуги ввиду спорности применяемых критериев и невозможности выявить материальный результат в той или иной ситуации.
• Письмо МНС от 21.01.2022 № 3-1-8/00179 «О разъяснении» (далее — письмо от 21.01.2022).
В письме от 21.01.2022 определены некоторые отправные точки разграничения работ и услуг.
1. Обращено дополнительное внимание на то, что указанные подходы применяются только для целей налогообложения. Сохранилась ссылка на определения работ и услуг, установленные НК, а также зависимость от материального результата.
Справочно.
Отличие работы от услуги для целей налогообложения: при выполнении работы ее результаты имеют овеществленный (материальный) характер, а оказание услуги заключается в деятельности (действиях) исполнителя, которая не предполагает передачу материального результата.
2. Скорректирована позиция по строительной деятельности. В силу положений Закона Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» возведение, реконструкция и ремонты (как текущие, так и капитальные) определены как работы, которые имеют материально выраженный результат, подлежащий приемке в рамках исполнения договора подряда.
К услугам в строительной деятельности отнесены инженерные услуги, услуги технического надзора, услуги авторского надзора, услуги по обследованию зданий и иные аналогичные услуги.
3. К письму от 21.01.2022 подготовлены два приложения, содержащие перечни деятельности, относящейся к работам (Приложение 1) и к услугам (Приложение 2).
К работам отнесены изготовление мебели, оклейка стен обоями, изготовление фотографий, создание видеоконтента, пропитка древесины и др.
Справочно.
В качестве услуг квалифицирована деятельность по разработке веб-сайтов с последующим размещением в сети Интернет (письмо МНС от 26.01.2022 № 3-1-10/КУ-00076).
К услугам отнесена вся деятельность, которая поименована в НК как услуги (п. 2 ст. 13 НК), а также ремонт оборудования, транспортных средств, одежды, обуви, бытовых электроприборов, мобильных телефонов, техническое обслуживание оборудования, транспортных средств, деятельность комиссионеров, услуги клининга, копировальные услуги и т.д.
Справочно.
К услугам отнесено создание 3D-моделей различных объектов для использования их в мобильных приложениях (письмо МНС от 28.01.2022 № 3-1-10/КР-00086).
Также налоговый орган сохранил свою ранее озвученную позицию в отношении отсутствия материального результата при ремонте оборудования, техническом обслуживании транспортных средств.
До настоящего момента у ИП, виды деятельности которых не указаны в письмах налогового органа, сохраняются вопросы разграничения.
Рассмотрим, например, фотосъемку и изготовление фотографий. К работам относится изготовление фотографий, что предполагает их непосредственную печать. Однако сам процесс фотосъемки не отражен в разъяснениях МНС и может быть квалифицирован как услуга.
Замена фурнитуры на окнах и дверях, замена стеклопакетов, ручек, замков отнесены к услугам, хотя изготовление окон ПВХ с их сборкой и монтажом — к работам. Возникает вопрос разграничения, так как замена стеклопакета предполагает монтаж нового.
Появляется вопрос и в случае, если в смету на текущий ремонт включена замена стеклопакетов, фурнитуры. По нашему мнению, из разъяснения МНС следует, что в этом случае по всем услугам в смете не может быть применена УСН.
Применение других ориентиров на базе иных нормативных правовых актов для разграничения работ и услуг является затруднительным.
• Если использовать постановление Совета Министров Республики Беларусь от 14.12.2004 № 1590, которым утверждены Правила бытового обслуживания потребителей (далее — Правила), Реестр бытовых услуг Республики Беларусь (далее — Реестр), то техническое обслуживание и ремонт механических транспортных средств, производство, ремонт мебели и предметов домашнего обихода, производство одежды, изготовление портретных фотографий относятся к бытовым услугам.
Однако некоторые из вышеуказанных действий (производство мебели, одежды) определенно являются работами, так как имеют материальный результат в виде нового изделия.
Отметим, что в Правилах заложена двусмысленность уже в самом определении. Бытовая услуга — действия субъекта, оказывающего бытовые услуги (выполняющего отдельные виды работ) по индивидуальным заказам потребителей по удовлетворению их личных, бытовых, семейных и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, классифицируемые в соответствии с перечнем видов бытовых услуг. В определение услуг уже включены отдельные виды работ, что и создает правовую неопределенность в их разграничении.
Справочно.
Виды бытовых услуг закреплены в государственном информационном ресурсе «Реестр бытовых услуг Республики Беларусь».
• Обратимся к Общегосударственному классификатору Республики Беларусь (ОКРБ 005-2011), утвержденному постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 05.12.2011 № 85.
В нем отдельно выделены строительные и монтажные работы либо специальные строительные работы, среди которых указаны земляные, взрывные, электромонтажные и отделочные работы. В то же время есть указание на такой вид деятельности, как производство специализированных работ по дизайну, в который включена и деятельность дизайнеров интерьеров. В соответствии с определением, указанным в НК, данный вид деятельности представляет собой дизайнерские услуги.
Справочно.
Дизайнерские услуги — услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений, художественному конструированию (подп. 2.5 п. 2 ст. 13 НК).
• Что касается строительной деятельности, то обратимся к постановлению Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 10.05.2011 № 17 «Об установлении перечня видов работ и услуг, относящихся к строительной деятельности».
В указанном перечне превалирующее количество действий отнесено к работам (окраска поверхностей внутри и снаружи помещений, малярные работы и др.), услугами названы только инженерные услуги.
Таким образом, во избежание ошибок при определении вида деятельности в качестве работ или услуг рекомендуем руководствоваться налоговым законодательством.
Резюме
Поднятые в данном материале вопросы свидетельствуют об их актуальности, а разнообразие деятельности и практическая невозможность самостоятельно отделить работы от услуг будут требовать появления все новых разъяснений со стороны регулятора.
Рассмотренные письма МНС подтверждают, что за основу принят вариант разъяснения не критериев, а квалификации каждого отдельного вида деятельности. А значит, по видам деятельности, которые не вошли в письма МНС, вопросы разграничения сохраняются, а также будут возникать и в дальнейшем при любых изменениях, составляющих работы или услуги.
Ввиду того, что вопрос является принципиально важным для многих ИП, оптимальным был бы подход, который позволил бы плательщику самостоятельно определить, занимается он работой или оказывает услуги, без необходимости в каждом конкретном случае обращаться за разъяснениями в налоговые органы.
От редакции:
Абсолютно очевидно, что ни новая редакция НК, ни письма-разъяснения МНС не решили проблему разграничения работ и услуг с точки зрения налогового законодательства. Практика законодателя по различному толкованию терминов применительно к разным отраслям права по-прежнему создает массу проблем как для субъектов хозяйствования, так и для судебных органов. Решить эту системную проблему можно, на наш взгляд, только путем совершенствования механизма законопроектной деятельности. В частности, путем законодательного закрепления единообразного толкования правовых терминов для белорусского законодательства в целом.
Пока же субъектам хозяйствования приходится продолжать решать возникающие в связи с этим проблемы путем направления запросов в соответствующие государственные органы.
