Сомнительная дебиторская задолженность: Верховный Суд расставил точки над «i»

Сомнительные долги: правовое регулирование

Основным нормативным правовым актом, которым вводятся критерии, позволяющие отнести просроченную дебиторскую задолженность к разряду сомнительной, является Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее — Инструкция).

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен — в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 42 Инструкции).

Также Инструкция определяет правовые последствия возникновения сомнительной задолженности: необходимость создания резервов по сомнительным долгам (п. 43 Инструкции) (далее — резерв).

При этом в соответствии с пп. 43 и 45 Инструкции периодичность создания резервов, применяемые организацией способы определения резервов и методики их расчета закрепляются в учетной политике организации.

Следует отметить, что суммы резервов с 01.01.2019 включаются в состав внереализационных расходов в порядке подп. 3.48 п. 3 ст. 175 НК, что, соответственно, влияет на структуру баланса.

Создание резерва: право или обязанность?

В случае, если дебиторская задолженность приобрела признаки сомнительной, субъект хозяйствования обязан создать резерв. Императивный характер указанной нормы подтвержден в рамках рассматриваемого судебного дела.

Справочно.
Нарушение обязанности по формированию резервов влечет привлечение должностного лица организации к ответственности по ст. 12.1 КоАП.

В соответствии с п. 43 Инструкции резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода. Периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации. Учетная политика организации может предусматривать любую периодичность создания резерва, при этом в качестве периода может рассматриваться любой отчетный период (месяц, квартал, полугодие, год).

Каковы способы определения величины резервов?

Величина резервов по сомнительным долгам определяется одним из следующих способов:

— по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов;

— по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения;

— по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности.

Справочно.
Применяемые организацией способы определения резервов по сомнительным долгам и методики их расчета подлежат раскрытию в учетной политике (п. 45 Инструкции).

В этой связи обращает на себя внимание тот факт, что по запросу суда Министерство финансов Республики Беларусь специально разъяснило (исх. № 15-1-18/19497-1), что для расчета величины резервов по сомнительным долгам возможно использование нескольких способов, предусмотренных Инструкцией.

Таким образом, субъект хозяйствования при формировании учетной политики вправе указать на возможность применения одного, двух или всех трех способов создания резерва по своему выбору. Отсутствует обязанность указания в учетной политике одного-единственного способа создания резерва из числа предусмотренных в п. 44 Инструкции.

Непосредственные записи по счетам по созданию резервов описаны в п. 46 Инструкции: по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Рекомендация.
Рекомендуем в учетной политике помимо указания на возможность создания резерва любым из предусмотренных законодательством способов также предусмотреть орган управления, который уполномочен принять решение о применении конкретного способа создания резерва при возникновении сомнительной задолженности.

Если периодичность создания резервов не определена

При отсутствии в учетной политике указания на периодичность резерв должен быть создан на конец отчетного года. Так, резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного года с учетом результатов инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 43 Инструкции).

Иными словами, отсутствие в учетной политике указания на периодичность создания резерва является основанием для установления императивной обязанности создавать резерв ежегодно.

Если в учетной политике не указаны способы определения резервов и методики их расчета

В рамках рассматриваемого дела Судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь дала следующую оценку факту отсутствия в учетной политике организации указания на применяемый способ создания резерва: неотражение в учетной политике организации способа определения резервов по сомнительным долгам и методики их расчета не позволяет сделать вывод о правильности создания резерва и обоснованности его величины, достоверности информации бухгалтерской отчетности, отражающей финансовое положение организации.

Судебная коллегия посчитала оправданным в качестве правовых последствий применить аннулирование резерва при наличии следующих обстоятельств:

— резерв по сомнительным долгам создан одним из способов, предусмотренных п. 44 Инструкции;

— записи по бухгалтерским счетам осуществлены в точном соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь;

— учетная политика субъекта хозяйствования не содержала положений о способах создания резерва.

Справочно.
Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 в течение 5 лет с даты ее списания со счетов учета расчетов (п. 85 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).

Соглашаясь с доводами сторон о том, что создание резерва по сомнительным долгам является императивной обязанностью субъекта хозяйствования, Верховный Суд не принял во внимание, что отсутствие учетной политики у субъекта, равно как и дефекты ее содержания, не могут являться основанием для отмены либо прекращения действия императивных норм права Республики Беларусь.

Таким образом, в случае, если учетная политика кредитора не содержит положений о способах создания резерва, создавать резерв любым из предусмотренных законодательством способов незаконно, а в случае создания резерва любым из предусмотренных законодательством способов такие записи подлежат аннулированию.

Как «изменить» учетную политику?

В указанной ситуации единственно верным вариантом представляется предварительное внесение дополнений в учетную политику в части указания способов создания резервов.

В связи с этим обращает на себя внимание тот факт, что в соответствии с п. 6 ст. 9 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» учетная политика организации не изменяется, за исключением ряда случаев. Наличие сомнительной задолженности и необходимость создания резерва не относятся к таким случаям.

Вместе с тем в соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80, организация может вносить не изменения, а дополнения в учетную политику в случае возникновения хозяйственных операций, не имевших места ранее. Дополнения в учетную политику не считаются изменениями и могут вноситься в течение календарного года.

Рекомендации:
1. Необходимо на постоянной основе осуществлять мониторинг и оценку существующей дебиторской задолженности на предмет выявления признаков сомнительных долгов.
2. Нужно разработать четкий алгоритм действий при возникновении сомнительной задолженности и при создании резерва по сомнительным долгам.
3. Следует серьезно относиться к формированию и содержанию учетной политики организации. Составление учетной политики небрежно, формально («для галочки») может привести к негативным правовым последствиям.
4. В учетной политике обязательно должны быть отражены применяемые организацией способы определения резервов и методики их расчета. В случае, если учетная политика содержит возможность создавать резерв различными способами (любым из способов) из числа поименованных в п. 44 Инструкции, рекомендуем предусмотреть положения, наделяющие органы юридического лица полномочиями принимать решения о формировании резерва каким-либо конкретным способом.

Дополнительно по теме:
Чистая А. Действительная стоимость доли в уставном фонде: жадный платит дважды
Ботян А. Налоговый кодекс — 2019: обновленная реальность для бизнеса