НМА: просто о сложном
Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет НМА, является постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25, утвердившее Инструкцию по бухгалтерскому учету нематериальных активов (далее — Инструкция № 25).
Согласно п. 4 Инструкции № 25 организацией в качестве НМА принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:
— активы идентифицируемы, то есть отделимы от других активов организации;
— активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;
— организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным вы-годам;
— активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
— организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
— первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
Справочно.
Поставить ПО на учет в качестве НМА можно только тогда, когда ПО удовлетворяет всем указанным требованиям.
Постановка НМА на учет подтверждает то, что организация владеет соответствующим активом. Это особенно актуально для резидентов ПВТ, в бизнес-проектах которых зачастую предусмотрено создание некоего ПО. Учитывая ПО как НМА, резидент ПВТ всегда сможет доказать выполнение бизнес-проекта в части создания такого ПО.
Наиболее распространенными способами приобретения ПО в компании являются:
— получение прав на его использование по лицензионному договору;
— разработка ПО собственными силами и/или с привлечением третьих лиц.
Далее мы рассмотрим, каким образом происходит постановка на учет в указанных случаях.
Организация приобретает ПО
Организация приобрела за определенную плату неисключительную лицензию на ПО «Учет заработной платы. Кадры» на 5 лет. Установка ПО входит в стоимость его приобретения. За отдельную плату лицензиар проводит разовое обучение сотрудников лицензиата пользованию ПО.
В данном случае ПО соответствует всем критериям признания его объектом НМА, а следовательно, подлежит отражению в бухгалтерском учете в составе объектов НМА.
Акт приема-передачи: оформляем правильно!
НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче нематериальных активов по форме согласно приложению 2 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 22.04.2011 № 23.
Акт о приеме-передаче нематериальных активов входит в перечень унифицированных форм первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360. Если форма или содержание акта не соответствуют требованиям законодательства, он может быть признан недействительным.
Рекомендация.
Если передающая сторона не заполнила по какой-либо причине акт, то организация-получатель должна оформить его в одностороннем порядке.
Акт составляется двумя сторонами по сделке (раздел I акта заполняется организацией-сдатчиком, а раздел II — организацией-получателем).
Первоначальная стоимость НМА
Важным моментом при постановке на учет является установление срока полезного использования и первоначальной стоимости НМА — для его последующей амортизации. Такие функции входят в обязанности комиссии по амортизационной политике (далее — комиссия).
Справочно.
Комиссия по амортизационной политике создается из числа имеющихся в штате специалистов технических, производственно-технологических, информационно-технологических, финансово-экономических, бухгалтерских и юридических подразделений организации.
Стоимостью, от которой рассчитываются амортизационные отчисления (амортизируемая стоимость), является первоначальная (переоцененная) стоимость НМА (абз. 2 ч. 1 п. 7 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее — Инструкция № 37/18/6)).
Первоначальной стоимостью будет являться стоимость ПО, указанная в договоре (лицензионном или уступки), а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением НМА и приведением их в состояние, пригодное для использования, отраженные в бухгалтерском учете на дату утверждения акта (п. 13 Инструкции № 25). Расходы на обучение сотрудников пользованию ПО не связаны непосредственно с приобретением НМА, а относятся к сопутствующей услуге. Соответственно, они не являются затратами, формирующими первоначальную стоимость, а признаются расходами по текущей деятельности организации в момент их отражения в бухгалтерском учете.
Рекомендация.
Для точного установления первоначальной стоимости НМА в договоре рекомендуется разделять стоимость уступки ПО (лицензии) и стоимость дополнительных услуг.
Срок полезного использования обычно равен сроку лицензии. В рассматриваемом случае это 5 лет.
Организация разрабатывает ПО
В организации разрабатывается ПО для дальнейшего использования в коммерческой деятельности путем предоставления неисключительной лицензии пользователям программы. Разработка осуществляется как работниками организации, так и привлеченными физическими лицами по гражданско-правовым договорам.
Поскольку разрабатываемое ПО является объектом интеллектуальной собственности, стоимость которого формируется в учете организации, при этом предполагаемый срок его использования будет более года и организация планирует получать от его использования экономическую выгоду, то такой актив подлежит постановке на учет в состав НМА.
Постановка на учет такого актива имеет ряд особенностей в отличие от простого приобретения прав на ПО, которые обусловлены необходимостью учесть все расходы, связанные с созданием данного ПО для определения его первоначальной стоимости. Чтобы бухгалтерия и все остальные службы в организации понимали необходимость такого процесса и разграничивали расходы, связанные с текущей деятельностью и с инвестиционной, следует издать приказ, в котором должны быть указаны:
— создаваемый объект, его предполагаемое название (в дальнейшем оно может меняться) и цель его создания;
— лица, задействованные в разработке концепции и обеспечивающие контроль процесса создания, в том числе ответственные за своевременную передачу информации в бухгалтерию о затратах времени сотрудников, участвующих в процессе создания объекта;
— сроки ввода объекта в эксплуатацию.
Справочно.
Первоначальная стоимость ПО как НМА включает как прямые затраты в виде услуг третьих лиц, так и затраты, возникающие непосредственно в организации. Таким образом, организация должна отдельно учитывать все затраты на создание такого ПО.
Первоначальная стоимость создаваемых НМА определяется в сумме фактических затрат на их создание, включая:
— стоимость приобретения НМА (в том числе компонентов кода, библиотек, текстов и т.д.);
— таможенные сборы и пошлины;
— проценты по кредитам и займам;
— затраты на услуги других лиц, связанные с приведением НМА в состояние, пригодное для использования;
— иные затраты, непосредственно связанные с созданием НМА и приведением их в состояние, пригодное для использования (п. 13 Инструкции № 25).
Рекомендация.
Следует начать вести учет затрат на создание ПО на самом раннем этапе разработки. Аккумулировать затраты на создание ПО и поставить НМА на учет «в экстренном порядке» (например, при получении запроса от администрации ПВТ о выполнении бизнес-проекта) не получится.
Учет затрат в организации
Если вопрос прямых затрат решается, как правило, легко, то определение затрат, возникающих непосредственно в самой организации, может создать трудности.
Справочно.
Зачастую учет времени, затраченного сотрудниками на работу над определенным проектом, ведется с помощью автоматизированных систем учета рабочего времени (например, JIRA или «Битрикс24»).
Для надлежащего учета затрат руководитель проекта подает в бухгалтерию список лиц, непосредственно участвующих в разработке объекта. Если какие-то сотрудники одновременно занимаются иными проектами, то руководитель проекта должен ежемесячно составлять отчет о времени, затраченном такими сотрудниками именно на этот проект. Бухгалтерия на основании предоставленных данных ежемесячно составляет ведомость учета затрат, относимых на стоимость объекта, в которой отражаются: сотрудники, фонд оплаты труда, налоги и отчисления, приходящиеся на него.
Кроме того, бухгалтерия ведет отдельный учет материалов (канцтовары и т.п.), использованных для выполнения проекта, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, основных средств (компьютеры, иная техника), списание и амортизацию по которым следует также ежемесячно капитализировать на отдельном счете.
Справочно.
Общехозяйственные и управленческие расходы (аренда офиса, коммунальные расходы, зарплата руководителя, бухгалтерии и т.п.) не делятся на текущие затраты и затраты, связанные с созданием объекта. Поэтому такие затраты нельзя включать в стоимость НМА.
В организации могут быть приняты ЛНПА, регулирующие порядок учета затрат, связанных с созданием НМА (в том числе порядок представления сведений о затраченном рабочем времени).
Прием созданного ПО в состав НМА
Когда работы по созданию программного продукта полностью окончены, включая процесс тестирования, руководитель проекта сообщает об этом в докладной записке руководителю организации, о чем издается приказ о приеме-передаче созданного актива в состав НМА.
Справочно.
Завершение отдельных этапов создания объекта не ведет к образованию самостоятельного объекта НМА, поэтому следует дождаться окончания выполнения всех этапов создания объекта и только после этого формировать стоимость объекта НМА.
Процесс оформления документов и постановки на учет будет во многом повторять таковой при приобретении ПО, однако есть некоторые особенности.
Акт о приеме-передаче НМА организация составляет самостоятельно, не заполняя раздел I и не указывая данные организации-сдатчика.
По общему правилу комиссия устанавливает срок полезного использования объекта НМА исходя из времени использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя. Если созданное ПО нигде не регистрируется, то срок устанавливается по решению комиссии на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 20 Инструкции № 37/18/6).
Если в организации создаются или приобретаются объекты права промышленной собственности (за исключением фирменных наименований и товарных знаков), то срок устанавливается до 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 20 Инструкции № 37/18/6).
Данные о первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете за весь срок создания до даты утверждения акта приема-передачи НМА, установленный срок полезного использования и иные данные об объекте заносятся в акт на основании данных бухгалтерского учета и протокола комиссии.
Если ПО нужно доработать
Зачастую в процессе дальнейшего использования ПО возникает необходимость его доработки.
По общему правилу первоначальная стоимость НМА не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 17 Инструкции № 25).
К таким случаям относятся, в частности:
— внесение установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с поддержанием имущественных прав, в том числе в силе патента (свидетельства) на объект права промышленной собственности, а также связанных с выплатой вознаграждения за предоставленное право на использование по лицензионному договору объекта права промышленной собственности;
— вложения, связанные с внесением изменений в нематериальный актив (доведением объектов интеллектуальной собственности до использования в запланированных целях, улучшением объектов права промышленной собственности, компьютерных программ, баз данных, литературных произведений и т.п.), не влекущих за собой создание нового объекта НМА;
— другие в соответствии с законодательством (п. 10 Инструкции № 37/18/6).
Рекомендация.
Расходы, понесенные на доработку ПО, следует учитывать так же, как и расходы на создание ПО.
Таким образом, возникающие в процессе доработки расходы будут относиться на увеличение первоначальной стоимости объекта НМА, что повлечет изменения при начислении амортизации, а также, возможно (но не обязательно), увеличение срока полезного использования объекта.
