Действительная стоимость доли в уставном фонде: жадный платит дважды

Обстоятельства дела

Участниками Общества являлись гражданин Ф. (60 % уставного фонда) и гражданин В. (40 % уставного фонда). В 2016 г. участник Ф. умер. Согласно свидетельству о праве на наследство в равных долях были призваны к наследованию его супруга и двое детей. Наследство состояло в том числе из доли размером 60 % в уставном фонде Общества.

Общество отказало наследникам в переходе доли в уставном фонде и предложило рассмотреть вопрос об осуществлении причитающихся выплат имуществом, а также о поэтапном их погашении.

По итогам 2017 г. Общество отказало в выплате действительной стоимости доли умершего со ссылкой на то, что стоимость чистых активов Общества имеет отрицательную величину. Наследникам была предоставлена копия бухгалтерского баланса, составленная не по форме, утвержденной законодательством.

Наследники умершего участника обратились в суд с иском о взыскании части действительной стоимости доли в уставном фонде Общества в размере 100 рублей. По делу была назначена судебно-экономическая экспертиза, на разрешение которой поставлены вопросы об определении достоверности данных, отраженных в бухгалтерском балансе Общества на дату смерти наследодателя.

Справочно.
Бухгалтерский баланс Общества должен составляться по форме Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденной постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104.

Выводы эксперта

Сведения, отраженные в бухгалтерском балансе Общества на дату смерти наследодателя, являются недостоверными.

После смерти участника Ф. Обществом был неправомерно создан резерв по сомнительным долгам с задолженностями двух контрагентов в сумме 232 тыс. рублей. В локальных нормативных правовых актах Общества (учетная политика, протоколы общих собраний участников и др.) не раскрыт способ определения резервов по сомнительным долгам и методика их расчета, что и привело к сторнированию данных проводок в бухгалтерском учете Общества.

Справочно.
Сомнительный долг — дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством, и не обеспечена соответствующими гарантиями (пп. 42 и 43 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102).

Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода. Периодичность создания резервов по сомнительным долгам, методики и способы их расчета закрепляются в учетной политике организации.

Эксперт проанализировал учетную политику и пришел к выводу, что способ определения резервов по сомнительным долгам Обществом не определен, что является прямым нарушением законодательства.

Эксперт перенес на другой период выручку по объекту «Капитальный ремонт с модернизацией здания» по двум актам выполненных работ в сумме, превышающей 1 млрд рублей.

С учетом корректировок произведен расчет действительной стоимости доли умершего участника на день смерти, которая с учетом деноминации составила 135 тыс. рублей.

Позиция истцов

Невозвратной дебиторской задолженности, по которой создан резерв, в бухгалтерском учете на дату смерти участника Ф. не существовало.

Справочно.
На определение действительной стоимости доли (части доли) участника в уставном фонде ООО не влияют переоценка имущества, исправления, внесенные в данные бухгалтерской отчетности после момента открытия наследства или правопреемства юридического лица (ч. 5 п. 30 постановления Пленума ВХС от 31.10.2011 № 20).

Общество исказило данные бухгалтерского учета, корректировки не должны влиять на определение размера стоимости чистых активов. Без учета данной задолженности контрагентов как безнадежной стоимость чистых активов является положительной, что подтвердили результаты экспертизы.

Промежуточный баланс на дату смерти участника Ф., приложенный в переписке с истцами, не соответствовал форме, утвержденной законо-дательством. В документе не раскрывалась информация на конец предыдущего года, предшествующего отчетному периоду, что является нарушением.

Сведения, содержащиеся в бухгалтерском балансе, предъявленном ответчиком в примирительной процедуре, в части графы «на 31 декабря 2016 года» отличались от сведений в бухгалтерском балансе, представленном ИМНС по запросу суда.

В бухгалтерском балансе на 31 декабря 2017 г. в графе «на 31 декабря 2016 года» в строке 170 «Долгосрочная дебиторская задолженность» стоит прочерк (0). В то же время представленный ИМНС бухгалтерский баланс на 31 декабря 2016 г. в строке 170 «Долгосрочная дебиторская задолженность» содержит цифру 232, то есть ту самую дебиторскую задолженность, которая необоснованно списана на убыток и отнесена к сомнительным долгам.

Справочно.
Применяемые организацией способы определения резервов по сомнительным долгам и методики их расчета подлежат раскрытию в учетной политике (п. 45 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102).

Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода. Периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации. Способ определения резервов по сомнительным долгам в учетной политике Общества не определен, что является прямым нарушением законодательства.

Бухгалтер Общества не имел права отражать конкретные цифры на счетах бухгалтерского учета, поскольку от выбранного способа определения резерва по сомнительным долгам зависит финансовый результат и его отражение в отчетности.

Справочно.
Доходы по договору строительного подряда отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг») в порядке, определенном постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44.

Выручка по объекту «Капитальный ремонт с модернизацией здания» должна учитываться при расчете стоимости чистых активов и определении действительной стоимости доли участника в уставном фонде Общества. Доходы должны учитываться в том периоде, в котором они получены, поскольку бухгалтерский учет не ставит отражение операций в зависимость от факта получения бухгалтерских документов.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета зависит от законодательно установленных событий, с наступлением которых у организации возникает необходимость отразить факт совершения хозяйственной операции, что влечет определенные финансовые последствия.

Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (актом выполненных работ), который составляется при совершении хозяйственной операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее завершения.

Позиция ответчика и третьего лица

Заключение эксперта содержит недостоверные выводы в части необоснованности создания резерва по сомнительным долгам и отнесения выручки на первый квартал 2016 г. по двум актам выполненных работ на сумму более 1 млрд рублей по объекту «Капитальный ремонт с модернизацией здания».

Справочно.
При наличии резервов по сомнительным долгам, учитываемых на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», показатели соответствующих строк статей «Краткосрочная дебиторская задолженность» (строка 250), «Долгосрочная дебиторская задолженность» (строка 170), в связи с которыми созданы резервы по сомнительным долгам, уменьшаются на сумму данных резервов (пп. 22, 29 Инструкции о состав-лении бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина 31.10.2011 № 111).

Обществом правомерно начислен резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности, поскольку это является единственно возможным правомерным поведением субъекта хозяйствования при наличии сомнительных долгов.

Законодательство не содержит обязательного требования о раскрытии способов создания резервов в учетной политике до момента их создания, также не предусмотрена ответственность в виде признания созданных резервов недействительными.

Корректировка данных бухгалтерской отчетности (исключение задолженности в размере 232 тыс. рублей из графы «Долгосрочная дебиторская задолженность» в связи с ее отнесением в резерв по сомнительным долгам — на 31.12.2016 графа имела значение 232 тыс. рублей, после корректировки — 0) произведена в связи с допущенной ошибкой, а именно: резерв по сомнительным долгам в размере 232 тыс. рублей был перенесен в строку «Внереализационные расходы» путем указания в бухгалтерской отчетности на 2017 г., поданной в налоговый орган в марте 2018 г.

Сумма созданного резерва по сомнительным долгам (232 тыс. рублей) присутствует как в балансе за 2016 г., так и в балансе за 2017 г., однако в балансе за 2016 г. отчетность сформирована с ошибкой.

В период с 2014 по 2018 г. существовали разделение и запутанность в правилах составления бухгалтерской и налоговой отчетности, что явилось причиной отражения в бухгалтерском балансе за 2016 г. суммы резерва по сомнительным долгам в разделе «Долгосрочная дебиторская задолженность», а не «Внереализационные расходы». При составлении отчетности ответчик руководствовался положениями ст. 129 НК.

При отнесении выручки в сумме более миллиарда рублей на первый квартал 2016 г. по двум актам выполненных работ по объекту «Капитальный ремонт с модернизацией здания» эксперт необоснованно изменил дату признания выручки на 12.05.2016 (по бухгалтерскому учету Общества данные акты проведены уже после смерти наследодателя).

Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете только при наличии первичных учетных документов.

Справки о стоимости выполненных работ за декабрь 2015 г. и февраль 2016 г. не были переданы Обществу в 1-м квартале 2016 г., о чем свидетельствует деловая переписка. Отчетным годом является год проведения экспертизы, и ошибка должна исправляться в том месяце отчетного года, в котором она выявлена.

Позиция суда первой инстанции

Данные, отраженные в бухгалтерском балансе Общества на момент открытия наследства, недостоверны.

Исправления бухгалтерской отчетности за 2016 г. были произведены Обществом после момента открытия наследства, они не влияют на определение действительной стоимости доли истцов в уставном фонде на день смерти наследодателя. Суд согласился с расчетом эксперта, в соответствии с которым задолженность в размере 232 тыс. рублей должна быть включена в расчет для определения стоимости чистых активов.

Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках входят в состав годовой бухгалтерской отчетности за 2016 г. Принимая во внимание, что в 2018 г. ответчик перенес резерв по сомнительным долгам в строку «Внереализационные расходы», суд констатировал, что ответчиком исправлена ошибка, допущенная в бухгалтерской отчетности за 2016 г. Это также подтверждается пояснительной запиской к годовому отчету Общества за 2017 г. и показаниями главного бухгалтера.

Выручка за 1-й квартал 2016 г. по двум актам выполненных работ по объекту «Капитальный ремонт с модернизацией здания» должна быть исключена из расчета стоимости чистых активов, поскольку на момент открытия наследства у ответчика отсутствовали акты выполненных работ.

В учетной политике Общества на 2016 г. предусматривалось создание резерва по сомнительным долгам ежеквартально, при этом способы определения резерва по сомнительным долгам и методики их расчета не раскрывались.

На определение действительной стоимости доли (части доли) участника в уставном фонде ООО (ОДО) не влияют переоценка имущества, исправления, внесенные в данные бухгалтерской отчетности после момента открытия наследства или правопреемства юридического лица (п. 30 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 31.10.2011 № 20 «О некоторых вопросах рассмотрения дел с участием коммерческих организаций и их учредителей (участников)»).

Эксперту было выдано поручение определить действительную стоимость доли умершего участника на день смерти, исключив из бухгалтерского баланса стоимость выполненных работ и затраты согласно справкам о стоимости выполненных работ и затратах за декабрь 2015 г. и февраль 2016 г. Стоимость чистых активов Общества составила 187 800 рублей, а действительная стоимость доли умершего участника Общества — 112 680 рублей (60 %). Суд первой инстанции удовлетворил исковые требования о взыскании части действительной стоимости доли в уставном фонде в равных долях в отношении наследников, апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Позиция суда апелляционной инстанции

Апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения, а решение — без изменений. Однако апелляционная инстанция переоценила выводы суда первой инстанции в следующей части.

Способ определения резервов по сомнительным долгам, методика его расчета в локальных актах Общества отражены не были, создание резерва по сомнительным долгам в 2017 г. является неправомерным.

Поскольку способ определения резерва по сомнительным долгам влияет на величину такого резерва и на итоговые показатели финансовой отчетности, то неотражение в учетной политике организации способа и методики расчета не позволяет сделать вывод о правильности создания резерва, обоснованности его величины и достоверности информации бухгалтерской отчетности, отражающей финансовое положение организации.

При определении размера стоимости чистых активов необходимо принимать к расчету стоимость чистых активов ответчика, определенную с учетом включения в состав активов организации стоимости выполненных работ и затрат согласно справкам о стоимости выполненных работ и затратах и актам сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ.

В силу п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44, акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету на последнее число отчетного месяца, а акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной после 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к бухгалтерскому учету на дату подписания их принимающей стороной.

Ошибочным является вывод суда первой инстанции о том, что отражение в бухгалтерском учете дохода по строительным работам согласно справкам о стоимости выполненных работ и затратах и актам сдачи-приемки будет связано с исправлениями, вносимыми в данные бухгалтерской отчетности после момента открытия наследства. Сам факт направления генподрядчиком в адрес ответчика подписанных справок только в 2016 г. не исключал обязанности ответчика отразить в бухгалтерском учете доходы по строительным работам в соответствующем периоде уже после получения первичных учетных документов.