Фактический владелец дохода в налоговом законодательстве Беларуси

Использование концепции бенефициарного собственника до 1 января 2016 г.

До 1 января 2016 г. термин «бенефициарный собственник» встречался лишь в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Республикой Беларусь, в статьях «Дивиденды», «Проценты», «Роялти». В силу специфики перевода в таких соглашениях используются различные варианты термина «бенефициарный собственник»: «фактический владелец», «истинный владелец», «истинный получатель дохода», «лицо, имеющее фактическое право на владение». Данные определения по своей сути имеют одинаковое значение, заключающееся в том, что наличие резидентства в государстве,
с которым заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, не может служить достаточным основанием для освобождения от налогообложения или применения пониженных ставок налога у источника выплаты дохода. Для этого необходимо, чтобы получатель дохода также был его бенефициарным собственником.

Согласно п. 2 ст. 5 НК если международным договором Беларуси установлены иные нормы, в частности, освобождение от налогообложения или применение пониженных ставок относительно закрепленных в НК, то действуют нормы соответствующего международного договора. В силу ст. 151 НК для целей применения при налогообложении доходов иностранных организаций преференций, предусмотренных международными договорами Республики Беларусь, иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее — подтверждение), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Справка

Термин «бенефициарный собственник» (beneficial owner) изначально появился в государствах системы общего права для определения конечного получателя дохода. Впервые этот термин был введен в международный налоговый оборот в Соглашении об избежании двойного налогообложения между Великобританией и США в 1945 г. и в протоколе к нему в 1966 г. Данный протокол, в частности, разрешал снижение ставки налога на репатриацию в случае, если акционер являлся бенефициарным собственником дивидендов.

В ситуации, когда международное соглашение в области налогообложения предусматривает применение пониженной ставки при условии, что получатель дохода является его бенефициарным собственником, для целей применения такого соглашения необходимо не только предоставить подтверждение, но и убедиться, что доход перечисляется его бенефициарному собственнику. Такое применение норм подтверждается комментариями специалистов налоговых органов, опубликованными в конце 2015 г. Согласно данным комментариям при применении налоговых соглашений и ст. 151 НК налоговые органы исходят из того, что понятие «подлинный владелец» означает лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет фактическое право на получение дохода, является конечным пользователем активов и вправе распоряжаться полученными доходами по своему усмотрению, то есть де-юре и де-факто определять их дальнейшую экономическую судьбу.

Однако в связи с тем, что в Республике Беларусь на законодательном уровне отсутствовала концепция бенефициарного собственника, а также порядок определения того, является ли иностранное юридическое лицо — получатель дохода бенефициарным собственником данного дохода, на практике по общему правилу речь шла о формальном признании непосредственного получателя дохода в качестве бенефициарного собственника и для применения льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения, было достаточно предоставления подтверждения в налоговые органы.

Изменения налогового законодательства с 1 января 2016 г.

С 1 января 2016 г. в НК устанавливаются критерии признания иностранной организации фактическим владельцем дохода, а также условия, при которых иностранная организация не признается бенефициарным собственником доходов.

Согласно новой редакции ст. 151 НК иностранная организация признается имеющей статус фактического владельца дохода при одновременном соблюдении следующих критериев:

• иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с получением из источников в Республике Беларусь дохода, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца;
• иностранная организация является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода;
• иностранная организация вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом по своему усмотрению.

При этом для целей определения иностранной организации фактический владелец дохода учитывает выполняемые ею в целях получения такого дохода функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски.

Одновременно законодатель устанавливает условия, при которых иностранная организация не признается фактическим владельцем дохода:

1. когда в целях получения дохода она осуществляет исключительно посреднические функции в интересах другого лица;
2. когда она не принимает на себя риски и (или) ее право пользоваться и (или) распоряжаться доходом ограничено договорными или иными обязательствами по выплате (передаче) дохода (в полном объеме или не менее 60 % от такого дохода) в установленные сроки (но не позднее 12 месяцев после получения выплаченного дохода) в пользу налогового резидента иностранного государства, который при непосредственном получении такого дохода не имел бы права на льготу по доходу фактического владельца согласно международному договору Республики Беларусь по вопросам налогообложения и (или) законодательству Республики Беларусь или имел бы право на применение менее благоприятных положений международного договора.

Хотя указанные условия достаточно конкретны, полагаем, что они не всегда позволят определить, является ли иностранная организация фактическим получателем дохода. Например,  в ситуации, когда белорусская организация выплачивает иностранной организации проценты по займу. При этом заимодавец не осуществляет иных видов деятельности и полученный в виде процентов доход распределяет между своими учредителями. С одной стороны, можно говорить, что фактически доход получит учредитель заимодавца. С другой стороны, распределение дохода между учредителями — вполне законное действие любой коммерческой организации.

Или, например, не совсем ясно, как с учетом вышеприведенного определения налоговые органы будут трактовать широко распространенные в корпоративных группах способы долгового и собственного финансирования и передачи интеллектуальной собственности, платежей дивидендов, процентов и роялти с использованием одной или нескольких компаний группы.

Обязанность по проверке наличия у иностранной организации статуса фактического получателя дохода возложена на налогового агента, который выплачивает доход иностранной организации. Такая проверка осуществляется налоговым агентом на основании имеющихся у него документов. Такими документами в отношении процентов и роялти являются гражданско-правовые договоры, заключенные резидентом Беларуси с иностранной компанией. Дивиденды же выплачиваются на основании участия в уставном фонде организации. Поэтому полагаем, что при выплате доходов в виде дивидендов в качестве такого документа может использоваться выписка из торгового регистра страны ее места нахождения или иное эквивалентное доказательство юридического статуса иностранной организации в соответствии с законодательством страны ее места нахождения, которая предоставляется в регистрирующие органы при государственной регистрации белорусского юридического лица.

Однако в НК не устанавливаются условия или критерии, которые исходя из анализа имеющихся документов будут свидетельствовать о том, что иностранная организация – получатель дохода является выгодоприобретателем такого дохода и имеет право полностью или частично им распоряжаться. На наш взгляд, налоговый агент в каждом конкретном случае должен анализировать все фактические обстоятельства сделки не только с юридической точки зрения, но и исходя из ее экономической сущности, а также конечной цели.

Справка

По мнению специалистов налоговых органов, положения в договоре, указывающие на перечисление выплачиваемого дохода третьей стороне (то есть когда заранее известно о выплате дохода третьей стороне), или ситуации, при которых иностранная организация не является стороной, обеспечивающей выполнение обязательств перед белорусским контрагентом, могут вызвать сомнения в том, что иностранная организация является фактическим владельцем дохода.

При возникновении у налогового агента, начисляющего (выплачивающего) иностранной организации доход, на основании имеющихся у него документов сомнения в том, что иностранная организация является фактическим владельцем дохода в целях получения льготы по доходу фактического владельца, он вправе запросить у такой иностранной организации следующие документы (информацию) для подтверждения ее статуса:

1. документы (информацию), подтверждающие наличие у нее неограниченного права пользоваться и (или) распоряжаться доходом, в отношении которого она претендует на льготу по доходу фактического владельца, отсутствие обязательств перед третьими лицами (местом налогового резидентства которых является государство, с которым отсутствует международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, или государство, положения международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения с которым содержат менее льготные условия), ограничивающих ее права на пользование и (или) распоряжение таким доходом в целях осуществления предпринимательской деятельности;
2. документы (информацию), подтверждающие осуществление иностранной организацией в государстве, налоговым резидентом которого она является, предпринимательской и (или) иной деятельности.

Законодатель лишь описывает информацию и документы, которые можно запросить, не называя их. Исходя из анализа международных подходов, полагаем, что в качестве документов или информации, подтверждающих осуществление иностранной организацией в государстве, налоговым резидентом которого она является, предпринимательской и (или) иной деятельности, может использоваться информация о наличии у иностранной компании офиса в стране резидентства, о наличии местных директоров, которые фактически вовлечены в бизнес компании, о ведении иностранной компанией бухгалтерского учета и подаче налоговой отчетности в стране резидентства.

Между тем пока не совсем понятно, какие именно документы могут подтверждать наличие у компании неограниченного права пользоваться и (или) распоряжаться доходом или ограничивать права на пользование и (или) распоряжение таким доходом в целях осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, внесенными изменениями не определены рамки ответственности налогового агента в части контроля за наличием у его иностранного контрагента статуса фактического получателя дохода в отношении выплачиваемого ему дохода.

Резюме

Внедрение концепции бенефициарного собственника в законодательство Беларуси, являющееся попыткой пресечь недобросовестное применение соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении непосредственного получателя доходов в виде дивидендов, роялти, процентов, однозначно стоит расценивать как большой плюс при совершенствовании системы избежания двойного налогообложения в Беларуси. Однако очевидно, что закрепление в НК понятия «фактический владелец дохода» — это лишь первый шаг в данном направлении.
В дальнейшем налоговые органы должны не только разъяснить некоторые вопросы в отношении порядка определения статуса фактического владельца дохода, но и установить четкий алгоритм действий, которым должны руководствоваться налоговые агенты при анализе статуса иностранного контрагента.