«Тонкая капитализация» по-белорусски: основные правила и проблемы

Понятие «тонкая (недостаточная) капитализация»

Белорусское налоговое законодательство не содержит определения понятия «тонкая (недостаточная) капитализация». Однако этот институт широко используется в международной практике. В самом общем виде можно говорить о том, что правила «тонкой капитализации» направлены на борьбу с налоговыми злоупотреблениями в форме скрытого распределения дивидендов под видом выплаты процентов по заемным обязательствам между аффилированными лицами. Дело в том, что во многих государствах ставки налога на дивиденды, как правило, выше, чем на проценты. Так, при выплате дивидендов организация сначала должна заплатить налог на прибыль (чтобы получить чистую прибыль, выплачиваемую учредителям в виде дивидендов), а затем еще и налог при выплате самих дивидендов. То есть применительно к Беларуси — сначала 18 %, а затем еще 12 %. В случае выплаты процентов по заемным средствам плательщик признает эти проценты расходом (уменьшая базу по налогу на прибыль). Кроме того, ставка налога на проценты может быть ниже, чем на дивиденды (в Беларуси — 10 % по сравнению с 12 %).

Правила «тонкой капитализации» применяются в нашей республике с 2013 г. В 2013 и 2014 гг. они распространялись, как и предусматривает «классический» подход, только на проценты по долговым обязательствам, выплачиваемые иностранным организациям. С 2015 г. нормы ст. 131-1 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) претерпели изменения. Сфера применения ограничений значительно расширилась.

Правила недостаточной капитализации

Сущность правил налогообложения при недостаточной капитализации, закрепленных в ст. 131-1 НК, заключается в том, что некоторые виды расходов (понесенных и (или) начисленных) белорусских организаций по сделкам с отдельными категориями взаимозависимых лиц могут быть отнесены на затраты (внереализационные расходы) для целей налогообложения только в установленных НК пределах (см. таблицу).

Соответственно, следует учитывать составляющие правила «тонкой капитализации»:

• какие виды расходов «нормируются»;
• перед кем существуют обязательства по выплате нормируемых сумм;
• как определяются пределы отнесения на затраты (внереализационные расходы) для целей налогообложения.

Из анализа ст. 131-1 НК можно сделать вывод, что недостаточная капитализация в Республике Беларусь обладает следующими особенностями:

1. более широкий круг «нормируемых» расходов: правила распространяются не только на проценты по долговым обязательствам, но также на суммы вознаграждений по некоторым видам услуг (обычно их результат не является материальным) и за передачу (предоставление) прав на объекты промышленной собственности, суммы неустоек, убытков и иных мер ответственности за нарушение договорных обязательств;
2. превышение установленных нормативов влечет налоговые последствия только в виде исключения таких сумм из затрат, учитываемых при налогообложении. Сверхнормативные расходы не признаются дивидендами и не подлежат дополнительному налогообложению в качестве дивидендов;
3. данные правила не распространяются на банки, страховые организации, а также на организации, которые в основном (более 50 % общей выручки) занимаются сдачей имущества в аренду (лизингом).

Распространение установленных ст. 131-1 НК правил на услуги может быть связано с тем, что контролировать сделки в рамках трансфертного ценообразования сложно из-за объективных трудностей в доказывании однородности услуг и отсутствия достаточного количества источников информации о ценах. Правила недостаточной капитализации позволяют скорректировать базу по налогу на прибыль, используя только критерий соблюдения норматива, без рассмотрения вопроса о рыночном характере цены. С одной стороны, это можно считать в некотором смысле объективным критерием, не зависящим от мнения конкретного налогового органа или его должностного лица. С другой стороны, плательщики оказываются в ситуации ограниченного выбора контрагентов, хотя сделка со взаимозависимым лицом не служит априори способом свести к минимуму налоговые обязательства.

Проблемные вопросы

Основная проблема применения правил «тонкой капитализации» связана с тем, что показатели капитализации рассчитываются по данным на конец налогового периода (на один день), хотя сумма задолженности определяется по всему налоговому периоду в целом.

Пример

Белорусская организация «А» приобретает консультационные услуги у иностранной организации «В». Услуги оказываются организацией «В» в течение всего года, а размер доли в уставном фонде «А», принадлежащей «В», в течение года меняется: в начале года «В» владеет 99 % долей, а 25 декабря продает долю в размере 80 % уставного фонда «А» другой организации, не являющейся взаимозависимой по отношению к «А» и «В». Таким образом, в течение почти всего года «А» имело нормируемую задолженность перед взаимозависимым лицом, но на конец года кредитор утратил статус взаимозависимого лица, и для целей отнесения суммы расходов на оплату услуг организации «В» правила ст. 131-1 НК не будут применяться.

Правило о том, что показатели для расчета берутся по данным на конец налогового периода, влияет не только на определение необходимости применения ст. 131-1 НК, но и на сами расчеты, поскольку показатели (величина собственного капитала и размер доли) также могут меняться в течение всего года (уменьшение или увеличение уставного фонда, распределение нераспределенной прибыли, колебание финансового результата текущего периода и др.), что может быть связано как с объективными обстоятельствами, так и с манипулированием показателями для целей повышения уровня капитализации.

Фактически нормы о «тонкой капитализации» будут впервые применены только по итогам 2015 г. (в течение года налогоплательщики не должны учитывать нормы и могут относить суммы нормируемых расходов на затраты (внереализационные расходы) в обычном порядке — исходя из общего принципа, установленного ст. 129, 130 НК). Несмотря на это, учитывать нормы о «тонкой капитализации» необходимо уже сейчас при заключении договоров, привлекая в процесс специалистов различных служб предприятия. Кроме того, организация должна тщательно и непрерывно вести учет взаимозависимых лиц. Это может быть как законодательно прописанная для хозяйственных обществ про-цедура учета аффилированных лиц, так и установленные юридическими лицами иных организационно-правовых форм собственные правила и процедуры, позволяющие определить круг лиц, отношения с которыми подпадают под критерии взаимозависимости, предусмотренные ст. 30-1 НК. Также важно определить круг рисковых с налоговой точки зрения договорных форм (видов обязательств), которые должны постоянно находиться на контроле.