Корректировка налоговой базы: как будет применяться белорусский GAAR?

Если мы в принципе обсуждаем «substance» для компании — его, скорее всего, нет.
Кирилл Головко, юрист TMF Group

Что будем анализировать?

Нормы ст. 33 НК (пп. 3 и 5) регламентируют порядок определения налоговой базы, ее корректировки, а также устанавливают критерии к информации, на основе которой производится реконструкция налоговых последствий.

Рассмотрим только основания для корректировки, не затрагивая методику реконструкции операций. Отметим при этом, что гражданско­правовые последствия сделки не изменяются, бухгалтерский учет не корректируется, нормы затрагивают лишь налоговые последствия хозяйственных операций. Механизмом корректировки не предусматривается непризнание ничтожными первичных учетных документов.

Как развиваются антиуклонительные нормы?

Считается, что концепция деловой цели впервые появилась в США в знаковом налоговом решении Gregory v. Helvering (1935 г.).

Общие антиуклонительные нормы за последние 10 лет появились практически во всех странах: для реализации GAAR применяются различные юридические конструкции и приемы, представляя собой такие формы, как «злоупотребление правом», «необоснованная налоговая выгода», функцио­нальное толкование налоговых норм, доктрина «существо над формой» или аналогичная белорусской концепция «деловой цели».

В обновленном Налоговом кодексе деловая цель сейчас занимает два пункта в статье, но, скорее всего, будет развиваться не менее активно, чем правила по трансфертному ценообразованию (для сравнения, аналогичные положения в Великобритании занимают около 10 страниц). Кроме GAAR налоговое законодательство сохранило и специальные антиуклонительные нормы (TAAR — targeted anti­abuse rule): увеличилось количество норм в отношении контроля трансфертного ценообразования, не исключены положения по тонкой капитализации.

Справочно.
TAAR — это нормы, направленные специально на определенный тип злоупотреблений (например, для предотвращения размытия налоговой базы путем предоставления займов связанным компаниям введены нормы по тонкой капитализации).

В чем суть антиуклонительных норм?

Общая идея GAAR заключается в следующем: экономическое существо операции позволяет придавать ей различные юридические формы, финансирование компании может осуществляться путем предоставления займа, увеличения уставного фонда или исполнения обязательства перед поставщиками. При этом налогоплательщик вправе выбрать любую форму, которая кажется ему более удобной.

Но не всегда форма операции соответствует существу.

Пример 1: вместо заработной платы компания может начислять работникам проценты на займы в размере 1200 % годовых. Форма операции (выплата процентов) не соответствует существу (заработная плата). 

Пример 2: приобретение недвижимости за 10 рублей. Форма операции (покупка) не соответствует существу (дарение), либо формальная стоимость не соответствует полученному экономическому доходу.

Отметим, что уже давно в бухгалтерском учете существует аналогичный принцип преобладания экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57­З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Но в силу того, что наполнение у этого принципа отсутствовало, прямого применения он не получил.

Справочно. 
Принцип преобладания экономического содержания означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Что изменилось с корректировкой налоговой базы?

Регулирование налоговой базы затрагивает именно хозяйственные операции, а не первичные учетные документы. В связи с этим сфера действия законодательных изменений шире, чем ранее: к примеру, корректировку можно произвести по операции внесения имущества в уставный фонд.

Предусматриваются следующие основания корректировки:

— искажение информации: установление искажения сведений в документах и информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

— отсутствие деловой цели: основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата налога, в том числе путем неполной уплаты, зачета, возврата;

— отсутствие операции: отсутствие реальности совершения хозяйственной операции.

Отметим, что последнее основание является частным случаем искажения информации. Соответственно, налоговая база корректируется, когда:

— информация в учете в отношении хозяйственной операции не соответствует действительности (указанное основание является привычным для белорусской практики и сводится к доказыванию отличия фактических обстоятельств от отраженных в учете (например, беспоставочная операция или уменьшение стоимости передаваемого физическому лицу имущества);

— информация хоть и соответствует действительности, но целью самой операции являлось уклонение от налогообложения (критерий «цели сделки» является новеллой: для наличия этого основания необходимо, чтобы у сделки не было хозяйственного значения (или оно было вторичным), а также операция должна быть частью схемы, направленной на минимизацию платежей в бюджет).

Кого касается?

Предусмотрена возможность корректировки налоговой базы без уточнения конкретных налогов. Так как данный элемент налога является универсальным, регулирование применяется ко всем налогам без исключения, включая подоходный налог и утилизационный сбор. Это принципиальное отличие общей нормы ст. 33 НК от специальных норм, направленных на предотвращение уклонения от уплаты конкретного налога. К примеру, нормы трансфертного ценообразования или тонкой капитализации распространяются только на налог на прибыль. Институт исчисления налоговым органом налоговой базы исходя из сумм превышения расходов над доходами существует только в отношении подоходного налога.

Понятие хозяйственной операции привязано к бухгалтерскому учету, что исключает применение данных оснований к физическим лицам.

Справочно.
Хозяйственная операция — это действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов (ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности», данное понятие также применяется к индивидуальным предпринимателям).

Как будет определяться деловая цель?

Так как критерий цели является субъективным, для его установления могут использоваться разнообразные средства. Предполагаем, что основным средством будет служить доказывание «от обратного» — что у сделки не было деловой цели, а соответственно цель уклонения является основной. Скорее всего, по историческим причинам на начальном этапе для проверяющих органов основным признаком наличия такой цели будет являться сделка с недобросовестным контрагентом, включаемым в реестр, который планирует создать Министерство по налогам и сборам. Этому корреспондирует право плательщика в целях проверки благонадежности деловой репутации контрагента использовать информацию, содержащуюся в государственных информационных ресурсах (системах). Но это может быть лишь исходной точкой, а не решающим доказательством цели операции.

Аналогичное доказывание будет и со стороны плательщика: демонстрация деловой цели является основанием признать, что уменьшение налогов — это побочный эффект операции.

Справочно.
Право плательщика на использование информации, содержащейся в государственных информационных ресурсах, для проверки деловой репутации контрагента закреплено
в подп. 1.13 п. 1 ст. 21 НК.

Какие способы хороши? 

Естественным способом доказывания наличия или отсутствия деловой цели операции является анализ экономического эффекта проведенной операции. При этом экономический эффект должен рассчитываться без учета налоговых последствий такой операции, то есть не может выражаться в виде экономии на налоге.

Необходимо ориентироваться именно на планируемый экономический эффект, даже если он не достигнут из­за изменений конъюнктуры или объективных обстоятельств. При этом экономический эффект не означает только получение прибыли. Так, возврат оборотного капитала путем продажи неликвида имеет целью фиксацию убытков; траты на рекламу в период раскрутки бренда и аналогичные операции имеют целью получение прибыли в будущем; продажа товара без прибыли может иметь целью завоевание рынка — все это полноценные деловые цели.

Для подобного анализа целей необходимо привлечь специалистов в экономике, а если бизнес специфичен (финансы, IT, фэшн, сетевой ритэйл), то и специалистов в соответствующем виде бизнеса. Необходимо отметить, что налоговые органы не должны оценивать целесообразность принятого решения, возможность альтернативных бизнес­операций.

Критерий «основной цели» применяется также в Российской Федерации, хотя и несколько под другим углом. В связи с этим обширная практика судебных решений и анализа концепции «необоснованной налоговой выгоды» может быть использована при прогнозировании работы нормы в Беларуси. Также отметим, что критерий «основной цели» менее строгий, чем принятый судом ЕС критерий «исключительной направленности на уклонение от уплаты налогов».

Справочно.
Критерий «основной цели» закреплен в п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Уклонение от уплаты налогов: каков предмет доказывания? 

Предлагается стандарт доказывания, который позволяет сохранить баланс прав плательщика и фискальных интересов с учетом введенного принципа «добросовестности» плательщика:

1. Устанавливается, что операция не характерна для обычного ведения бизнеса плательщика (он может продемонстрировать, что отклонение от «стандарта» имеет вполне конкретные коммерческие основания, так как необычность является только отправным стандартом, а обычные для его бизнеса операции не могут иметь основной целью уклонение от уплаты налога).

2. Проводится анализ сделки по 3 критериям:

— финансовому — является ли сделка прибыльной;

— коммерческому — есть ли смысл для сделки иных целей бизнеса (например, расширение рынка, занятие освободившихся площадей в интересном месте, улучшение имиджа компании);

— юридическому — была ли возможность структурировать сделку иным образом, не связана ли операция с требованиями законодательства, повлияли ли законодательные ограничения на форму сделки.

При соблюдении хотя бы одного из критериев наличие деловой цели считается доказанным (например, наем аудиторов из «большой четверки» является экономически нелогичным и финансово убыточным, но обязательным с точки зрения законодательства, и, значит, у такой сделки будет деловая цель).

3. Необходимо определить, что целью совершения операции являлось уклонение от налогообложения, то есть установить факт уменьшения налоговых обязательств плательщика и причинно­следственную связь между совершением операции и таким уменьшением.

GAAR и специальные налоговые режимы

Цель скорректированной ст. 33 НК — ликвидация правовых пробелов для предотвращения злоупотребления правом. По нашему мнению, нормы ст. 33 НК не должны применяться при определении цены сделки между взаимосвязанными организациями, так как для этого есть специальные нормы главы 11 НК, а для регулирования финансовых взаимоотношений между взаимосвязанными лицами действуют правила контролируемой задолженности (ст. 172 НК).

Для регулирования цен между взаимосвязанными лицами (предотвращения злоупотреблений) законодатель предусмотрел специальный механизм, которым и должен руководствоваться налоговый орган при проведении проверок и налогоплательщик при применении налогового законодательства. Вместе с тем указанное ограничение прямо не закреплено в тексте нормы, и, исходя из формального толкования, антиуклонительные нормы могут применяться в комплексе. При этом, поскольку применение норм о трансфертном ценообразовании требует большей квалификации и объема работы, можно ожидать, что при возможности выбора налоговые органы будут склоняться к применению GAAR, что неправильно.

Что является предусмотренной законодательством целью?

GAAR не должна применяться в ситуации, когда целью законодателя является предоставление льгот и уменьшение налогов при выполнении определенных условий. При этом вполне возможно, что единственная цель выполнения этих условий — уменьшение налоговой нагрузки. К примеру, целью вступления в Парк высоких технологий, как правило, является именно получение предусмотренных этим специальным режимом выгод. Направленные на это действия, такие как избавление от непрофильных активов или видов деятельности (к примеру, путем реорганизации), не должны подпадать под регулирование п. 4 ст. 33 НК, несмотря на то, что формально единственной целью таких действий является уменьшение подлежащих уплате налогов путем применения специального режима.