Новый ориентир для налоговой оптимизации: по материалам «дела Орифлэйм»

Обстоятельства дела

Между резидентом Российской Федерации — ООО «Орифлэйм Косметикс» (далее — Общество) и Управлением Федеральной налоговой службы России по г. Москве (далее — УФНС) возник спор по поводу правомерности учета в составе расходов по налогу на прибыль лицензионных платежей, уплачиваемых Обществом по договору коммерческой субконцессии аффилированной иностранной компании — резиденту Нидерландов (далее — Материнская компания), и правомерности предъявления Обществом к вычету НДС, удержанного последним, как налоговым агентом, по названному договору*.

Общество и Материнская компания входят в группу компаний Oriflame, головным подразделением которой является компания «Орифлэйм Косметикс С.А.», зарегистрированная в Люксембурге (далее — Головная компания). Между Головной компанией и Материнской компанией был заключен договор концессии, на основании которого последняя заключила договор субконцессии с Обществом. Сумма лицензионного вознаграждения по концессионному договору составила 98,4 % от использования прав на территории России по субконцессионому договору. Таким образом, платежи по субконцессионному договору практически в полном объеме поступали Головной компании.

Предметом субконцессионного договора являлось предоставление за вознаграждение прав на использование следующих объектов интеллектуальной собственности:

1. товарных знаков Oriflame;
2. одноименного коммерческого обозначения;
3. охраняемой коммерческой информации по ведению бизнеса, системы и учета продаж. Правообладателем названных объектов является Головная компания, которая и получала доходы за использование таких объектов Обществом в России. Эти доходы подвергались минимальному налогообложению благодаря многоуровневой схеме использования международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В свою очередь, Общество, являясь продолжительное время убыточным, подавляющую часть доходов перечисляло именно на уплату лицензионных платежей по концессионному договору.

* Дело № А40-138879/14, короткая ссылка — http://bit.ly/1Yh9IKA.

Позиция УФНС и судов

УФНС усмотрело в вышеуказанной схеме получение Обществом необоснованной налоговой выгоды, квалифицировав его деятельность как деятельность зависимого агента, образующую постоянное представительство Головной компании на территории России. Следовательно, статус зависимого агента не предполагает уплаты в пользу Головной компании вознаграждения за использование объектов интеллектуальной собственности. Суды, согласившись с УФНС, постановили, что выплата Обществом лицензионных платежей через Материнскую компанию в пользу Головной компании является инструментом налоговой оптимизации, который позволил не уплачивать в России налог на прибыль, необоснованно возмещать из бюджета НДС и выводить из-под юрисдикции России значительные суммы денежных средств.

В рамках данного дела можно выделить две ключевые проблемы, на которые стоит обратить внимание налогоплательщиков:

1. квалификация юридического лица в качестве постоянного представительства иностранной компании и признаки зависимого агента;
2. квалификация налоговой выгоды при учете операций по уплате лицензионных платежей иностранной компании как необоснованной.

Постоянное представительство

В рассматриваемом деле суды квалифицировали деятельность Общества в качестве постоянного представительства Головной компании на основании следующих признаков:

• контролирующее участие (100 % иностранное участие в Обществе, при этом все участники Общества были учреждены Головной компанией);
• контроль менеджмента (управление деятельностью Общества осуществлялось сотрудниками Головной компании, которые также являлись сотрудниками Материнской компании);
• формирование у потребителей представления о том, что Общество является представительством Головной компании и оказывает от ее имени услуги. Так, на последней странице российского каталога продукции указано наименование Головной компании; русскоязычный сайт ru.oriflame.com зарегистрирован и администрируется Головной компанией в Люксембурге (короткая ссылка на информацию по сайту на домене Whois — http://bit.ly/1NcTYm2).

По мнению правоприменительных органов, Общество, несмотря на его формальную регистрацию в качестве юридического лица, не принимало те или иные управленческие решения самостоятельно, а осуществляло деятельность от имени и в интересах Головной компании.

При рассмотрении дела суды использовали не только и не столько критерии «связанности» компаний для оценки наличия статуса «зависимого агента» и образования постоянного представительства, предусмотренные налоговым законодательством, но и критерии фактической аффилированности компаний, применяемые в рамках споров по гражданским (корпоративным) правоотношениям.

Так, суд первой инстанции распространил концепцию «снятия корпоративной вуали» на налоговые споры для определения признаков зависимого агента иностранного юридического лица со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2012 № 16404/11 по делу АО «Парекс-банк». Такой подход представляется не вполне обоснованным, поскольку предмет спора в деле АО «Парекс-банк» не был связан с налоговыми правоотношениями, а сама доктрина «снятия корпоративной вуали» применяется при разрешении корпоративных споров, связанных с ответственностью лиц, оказыващих влияние на действия компании.

Выводы судов по обозначенным вопросам были отчасти обоснованы ссылкой на комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее — Модельная конвенция ОЭСР) об избежании двойного налогообложения, по форме которой составлены международные соглашения между Россией и Люксембургом, а также Россией и Нидерландами (где зарегистрированы Головная и Материнская компании), определяющие статус постоянного представительства.

Однако без внимания остались как нормы п. 2 ст. 7 Соглашения между Россией и Нидерландами, так и соответствующие положения комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, согласно которым факт осуществления деятельности дочерней компанией под руководством материнской компании не означает, что такая компания является постоянным представительством материнской компании. Такого рода руководство со стороны материнской компании может выступать в качестве основания для применения доктрины «снятия корпоративной вуали» в корпоративных, но не налоговых спорах, как это было отмечено выше.

Факт осуществления деятельности дочерней компанией под руководством материнской компании не означает, что такая компания является постоянным представительством материнской компании.

Справка

Между Россией и Республикой Беларусь действует аналогичное соглашение об избежании двойного налогообложения, также составленное по образцу Модельной конвенции ОЭСР: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество». Таким образом, комментарии к Модельной конвенции ОЭСР и подходы правоприменительной практики заслуживают внимания и белорусских компаний, осуществляющих деятельность в России.

Обоснованность налоговой выгоды

В силу п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При рассмотрении данного дела были выявлены следующие признаки, свидетельствующие с точки зрения судов об отсутствии разумной деловой цели и должной экономической обоснованности при выплате лицензионных платежей:

1. значительный размер лицензионных платежей;
2. многолетняя убыточность деятельности Общества;
3. коммерческая информация по ведению бизнеса, системы и учета продаж не обладает признаком конфиденциальности, так как содержится в открытом доступе;
4. степень самостоятельного участия иностранных компаний группы Oriflame в деятельности по распространению косметической продукции на территории Российской Федерации.

Точку в рассматриваемом споре поставил Верховный Суд Российской Федерации (далее — ВС РФ), который в определении от 14.01.2016 отказал в передаче кассационной жалобы Общества для рассмотрения в заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (короткая ссылка — http://bit.ly/1SEbNfA). Таким образом, если руководствоваться устоявшейся в суде позицией УФНС по рассматриваемому делу, то существуют риски признания российских дочерних компаний иностранных юридических лиц постоянными представительствами последних с признанием всех взаимных расчетов между ними как направленных на уклонение от уплаты налогов.

Вместе с тем ВС РФ указал, что на Обществе лежало бремя раскрытия разумных экономических причин заключения договоров коммерческой концессии (субконцессии) на определенных условиях уплаты лицензионных платежей и объяснения причин, по которым лицензионные платежи были установлены в соответствующем размере.

Таким образом, Обществу следовало представить доказательства уплаты лицензионных платежей по рыночной цене (например, расчеты, статистические данные по условиям аналогичных договоров, заключаемых между аффилированными лицами, и т.д.).

Для резидентов Республики Беларусь, осуществляющих деятельность на территории России через дочерние (зависимые) общества, результаты рассмотрения дела могут стать сигналом о необходимости пересмотра как условий концессионных (лицензионных) соглашений, так и применяемых моделей налоговой оптимизации в целом.

Рекомендации

Налогоплательщикам, использующим международные корпоративные структуры и осуществляющим выплаты между компаниями одной группы, стоит обратить внимание на следующие возможные меры по снижению правовых рисков:
— предоставление достаточной коммерческой самостоятельности дочерней компании по осуществлению хозяйственной деятельности, в том числе разработка политики ценообразования, внутренних политик и процедур заключения договоров;
— назначение на руководящие позиции в дочерней компании лиц, не занимающих аналогичные должности в иных компаниях одной группы;
— регистрация собственного интернет-сайта дочерней компании и его администрирование на территории России;
— формирование представления у потребителей об осуществлении деятельности дочерней компанией от своего имени: оформление рекламных и иных информационных материалов, связанных с деятельностью компании, с указанием на российское юридическое лицо, оказывающее соответствующие услуги/ввозящее товары;
— обоснование со стороны налогоплательщика рыночной стоимости по сделке внутри группы, использование по сделкам между аффилированными или взаимозависимыми лицами цен, максимально приближенных к рыночным;
— обоснование экономической целесообразности заключения договоров, в том числе лицензионных (преимуществ работы под известной торговой маркой, использования известных технологий производства и ведения бизнеса и т.д.).