Первичные учетные документы: о чем предупредить бухгалтерию?

Ситуация: по истечении отчетного периода исполнитель направляет заказчику счет-акт или акт оказанных услуг (далее — акт) посредством электронной связи (электронной почты). Акт подписан уполномоченным должностным лицом организации-исполнителя посредством факсимильного воспроизведения собственноручной подписи (без использования электронной цифровой подписи и последующего предоставления оригинальных экземпляров акта).
Правомерно ли принятие акта к бухгалтерскому учету? Влечет ли это какие-либо риски для предприятия?

Принимать ли акт к бухучету?

В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон № 57-З) каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом (далее — ПУД).

Первичные учетные документы, как правило, должны содержать указанные в п. 2 ст. 10 Закона № 57-З сведения, к которым, в частности, относятся:

— наименование документа, дата его составления;

— наименование организации, фамилия и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;

— содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценка в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

— должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и/или правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Справочно.
Первичный учетный документ — документ, на основании которого хозяйственная операция отражается в бухучете (абз. 13 ст. 1 Закона № 57-З).

При этом в данной норме отсутствует указание на возможность факсимильного воспроизведения подписи должностного лица в первичных учетных документах.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания для принятия направленного исполнителем акта к бухгалтерскому учету организации-заказчика.

Структура электронного документа

Согласно п. 7 ст. 10 Закона № 57-З первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и/или в форме электронного документа. ПУД, составленный в форме электронного документа, должен соответствовать требованиям законодательства Республики Беларусь об электронных документах и электронной цифровой подписи.

Основные требования, предъявляемые к электронным документам, правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах установлены Законом Республики Беларусь от 28.12.2009 № 113-З «Об электронном документе и электронной цифровой подписи» (далее — Закон № 113-З).

В соответствии с ч. 1 ст. 16 Закона № 113-З электронный документ состоит из двух неотъемлемых частей — общей и особенной. При этом особенная часть электронного документа состоит из одной или нескольких электронных цифровых подписей. Особенная часть электронного документа может содержать штамп времени, а также дополнительные данные, необходимые для проверки электронной цифровой подписи (электронных цифровых подписей) и идентификации электронного документа, которые устанавливаются техническими нормативными правовыми актами.

Таким образом, полагаем, что первичный учетный документ, подтверждающий хозяйственную операцию и составленный в форме электронного документа, должен содержать должность, фамилию, инициалы и электронную цифровую подпись лица, ответственного за совершение хозяйственной операции.

Подпись документа: возможности и ограничения

Электронный документ — документ в электронном виде с реквизитами, позволяющими установить его целостность и подлинность, которые подтверждаются путем применения сертифицированных средств электронной цифровой подписи с использованием при проверке электронной цифровой подписи открытых ключей организации или физического лица (лиц), подписавших этот электронный документ (ст. 1 Закона № 113-З).

Таким образом, если первичный учетный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции, должен содержать двусторонние подписи сторон, то, по нашему мнению, в случае применения электронного документа такой документ должен содержать двусторонние электронные цифровые подписи. Поэтому механизм подписания одной стороной ПУД в виде электронного документа, а второй стороной — путем собственноручного подписания такого документа на бумажном носителе, по нашему мнению, является недопустимым, так как противоречит законодательству Республики Беларусь.

Как разрешить ситуацию?

Выход из сложившейся ситуации, полагаем, может состоять в том, что заказчик делегирует право подписания первичного учетного документа (акта) уполномоченному должностному лицу (например, на основании оформленной в установленном порядке доверенности).

Важно.
Право подписания первичного учетного документа, подтверждающего факт совершения хозяйственной операции, может быть делегировано другому лицу как на собственноручное подписание, так и с использованием электронной цифровой подписи.

В отношении первичных учетных документов, подписанных исполнителем с использованием факсимильного воспроизведения собственноручной подписи уполномоченного должностного лица, ответственного за совершение хозяйственной операции, переданных посредством электронной связи и принятых предприятием к бухгалтерскому учету, отметим следующее.

Принятие к бухгалтерскому учету вышеназванных первичных учетных документов недопустимо, за исключением случаев наличия на указанных первичных учетных документах вновь проставленной оригинальной собственноручной подписи уполномоченного должностного лица исполнителя, ответственного за совершение хозяйственной операции, фамилии, инициалов и должности. При этом полномочия на подписание документов указанным должностным лицом должны быть подтверждены надлежащим образом оформленной доверенностью.

Ответственность 

Согласно подп. 1.16 п. 1 ст. 22 НК на плательщиков возложена обязанность по проверке первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства, в том числе, необходимо проверять наличие и достоверность в первичном учетном документе обязательных сведений, установленных п. 2 ст. 10 Закона № 37-З.

Справочно.
Организация-плательщик в отдельных случаях вправе самостоятельно разработать форму первичного учетного документа с включением ее в учетную политику (п. 4 ст. 10 и ч. 4 п. 4 ст. 9 Закона № 37-З).

Отметим, что в действующем КоАП не предусмотрены меры ответственности за невыполнение обязанности по проверке первичного учетного документа.

Однако принятие к бухгалтерскому учету ПУД, не соответствующего требованиям действующего законодательства, а также отражение хозяйственной операции в бухучете на основании такого ПУД может повлечь признание затрат по хозяйственной операции экономически необоснованными с последующей корректировкой налоговой базы (снятия расходов по хозяйственной операции с затрат) на основании ч. 1 ст. 169 НК.

Резюме.
Принятие к бухгалтерскому учету ПУД в рассматриваемой ситуации не допускается. Однако с целью минимизации потенциальных рисков рекомендуется в принимаемых к бухучету документах дополнительно проставлять оригинал собственноручной подписи уполномоченного должностного лица, ответственного за совершение хозяйственной операции, его фамилию, инициалы и должность с последующим предоставлением надлежащим образом оформленной доверенности.Следует отметить, что в настоящее время разработан проект закона Республики Беларусь, предусматривающий внесение изменений в Закон № 37-З, в частности, в статью 10.
Предполагается, что Совет Министров Республики Беларусь будет определять первичные учетные документы, в которых не допускается использование факсимильного воспроизведения собственноручной подписи лица (лиц), ответственного (ответственных) за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, с помощью средств механического или другого копирования.