Взаимосвязь корпоративной структуры и налоговых обязательств организации

Отношения, регулируемые несколькими отраслями права, на практике могут вызывать определенные вопросы. Это, как правило, обусловлено следующими причинами:

• отсутствие единой терминологии законодательства, что может проявляться, в частности, в употреблении терминов иной отрасли права в отличном от оригинального значении (например, в более широком или узком), применении созвучных, но некорректных терминов, введении дополнительных терминов без определения их значения, применении одних и тех же терминов для описания различных понятий;
• непринятие во внимание практических аспектов реализации норм другой отрасли права, в частности сроков.

В качестве примера неоднозначного регулирования отношений налоговым и корпоративным правом рассмотрим порядок налогообложения организаций и их участников при непропорциональном распределении долей в уставном фонде общества.

К сведению

Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее — НК) использует разные термины для обозначения доли участника: «доля в уставном фонде» (употребляется наиболее часто), «доля» (ст. 35, п. 3 ст. 136 НК), «доля в организации» (подп. 1.33 п. 1 ст. 163 НК), «доля участия в уставном фонде» (подп. 3.4 п. 3 ст. 128, ст. 131-1 НК), «доля участия в организации» (ст. 20 НК). При этом разграничить указанные понятия бывает достаточно сложно. Из анализа норм следует, что «доля участия» является более широким понятием по отношению к «доле в уставном фонде»: она включает косвенное участие и распространяется на ситуации, когда долю в уставном фонде определить невозможно. Последний термин также используется в НК неоднообразно. В одних случаях доля в уставном фонде выражается в процентном значении, как размер доли в понимании ст. 94 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах», в других — как денежное выражение части уставного фонда организации, соответствующей размеру доли в уставном фонде (например, подп. 3.4 п. 3 ст. 128 НК, подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК).

Применение упрощенной системы налогообложения

Проблема возможности применения упрощенной системы налогообложения (далее — УСН) при распределении долей участников в уставном фонде непропорционально их вкладам в уставный фонд приобрела особую актуальность в связи со вступлением в силу с 1 июля 2015 г. подп. 5.7 п. 5 ст. 286 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК). Данный подпункт гласит, что не вправе применять УСН коммерческие организации, более 25 % акций (долей в уставном фонде) которых принадлежат одной или в совокупности нескольким другим коммерческим и (или) некоммерческим организациям. Для сохранения возможности применения УСН многие организации изменили свой состав участников таким образом, чтобы размер долей физических лиц в уставном фонде в соответствии с уставом организации составлял 75 % и более.

Несмотря на это, согласно ст. 94, 112 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее — Закон о хозяйственных обществах) размер доли в уставном фонде общества участника этого общества определяется в процентах или в виде дроби и соответствует соотношению между стоимостью его вклада в уставный фонд и уставным фондом этого общества, если иное не предусмотрено уставом общества. Часть организаций воспользовалась своим правом на установление соотношения размера доли в уставном фонде непропорционально стоимости внесенного участником вклада, в том числе для того, чтобы обеспечить возможность использования организацией УСН с 01.07.2015. Полагаем, что все коммерческие организации, доли в уставном фонде которых в соответствии с уставом на 75 % и более принадлежат физическим лицам, могут применять УСН и после 01.07.2015 вне зависимости от размера вклада участников — физических лиц в их уставный фонд.

В соответствии с Законом о хозяйственных обществах (ст. 96, 109, 112) осуществление перераспределения допустимо не только в отношении долей, но также в отношении количества голосов участников и прибыли, которые могут быть распределены непропорционально размеру доли участника. Таким образом, может сложиться ситуация, когда организация — участник общества имеет долю в уставном фонде не более 25 %, но при этом внесла вклад в уставный фонд общества, превышающий 25 % суммы уставного фонда, имеет количество голосов и долю участия в прибыли, превышающие 25 %. Сама организация, имея соответствующую корпоративную структуру, продолжает применять УСН.

Вероятно, что при широком распространении подобных структур цель налоговых органов по уменьшению количества организаций, использующих УСН для минимизации налоговых платежей, достигнута не будет.

Налогообложение при распределении долей непропорционально вкладам

Установление долей участников в уставном фонде общества непропорционально их вкладам в уставный фонд общества вызывает неоднозначные налоговые последствия для самих участников. Подпункт 2.26 п. 2 ст. 153 НК устанавливает, что объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц не признаются доходы, полученные участником организации в виде долей в уставном фонде этой же организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников либо изменяют ее менее чем на 0,01 %. То есть в случае, когда собственник получает доход, а доля в уставном фонде хотя бы одного из участников изменяется более чем на 0,01 %, физическое лицо обязано уплатить подоходный налог.

К сведению

Неоднозначной выглядит ситуация, когда решение о распределении долей в уставном фонде непропорционально вкладам в уставный фонд принимается при создании организации. В этом случае все доли в уставном фонде, полученные участниками, имеют встречное возмещение в виде вкладов в уставный фонд. Размер возмещения каждого из участников, исчисленный в отношении доли в уставном фонде в 1 %, будет разным, но безвозмездной передачи долей не будет. Кроме того, в данном случае происходит не изменение размера долей участников в уставном фонде, а создание таких долей. Исходя из вышеизложенного, дохода у участника быть не должно. Вместе с тем согласно подп. 1.13 п. 1 ст. 172 НК дата фактического получения дохода в виде долей в уставном фонде определяется как день принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде. Употребление слова «распределение» в этой норме создает представление, что доли в уставном фонде, полученные при первоначальном распределении, также являются объектом налогообложения.

В рассматриваемом подпункте не оговорено, что доли в уставном фонде должны быть получены за счет средств организации (как это сделано в отношении увеличения номинальной стоимости акций) или иных участников. Однако представляется, что норма не может быть применена, когда доля в уставном фонде получена в результате внесения участником дополнительного вклада. Такой вывод основывается на том, что согласно ст. 34 НК доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Доля в уставном фонде является доходом только в том случае, когда она получена без встречного исполнения со стороны участника, например, при увеличении уставного фонда за счет средств организации или доли ранее выбывшего участника.

Доля в уставном фонде, полученная за счет внесения дополнительного вклада, будет рассматриваться не как экономическая выгода, а как благо, полученное в обмен на денежные средства или имущество, переданное в уставный фонд общества. Экономической выгодой и, как следствие, доходом будет признаваться прибыль, полученная от доли в уставном фонде, но не сама доля.

В случае принятия участниками решения о перераспределении долей непропорционально вкладам в уставный фонд участник получает доли в уставном фонде общества без какого-либо встречного возмещения, за счет собственных средств общества или иных участников, поэтому такие доли должны признаваться доходом участника и в случае неисполнения условий, указанных в подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК (не изменяют процентную долю участия в уставном фонде других участников либо изменяют ее менее чем на 0,01 %), участвовать в налогообложении.

Порядок уплаты налога

Помимо непосредственно самого объекта налогообложения вызывает вопросы также порядок уплаты налога. Если доход получен физическим лицом от белорусской организации, то данная организация выступает налоговым агентом и несет обязанность по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога (п. 3 ст. 23 НК). Согласно п. 8 ст. 175 НК подоходный налог должен быть удержан налоговым агентом непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате. При этом налог может удерживаться только из денежных средств, из дохода в натуральной форме налог не может быть удержан согласно части второй п. 8 ст. 175 НК. Как было указано ранее, доход в рассматриваемом случае получается в натуральной форме в виде доли в уставном фонде организации в день принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде. Соответственно, по общему правилу он должен быть удержан из любой иной денежной выплаты участнику и перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога с физических лиц (абзац четвертый п. 9 ст. 175 НК). В случае отсутствия выплат в пользу физического лица налоговый агент обязан сообщить в налоговый орган по месту жительства лица о невозможности удержать и перечислить в бюджет подоходный налог. Налог в этом случае будет уплачен физическим лицом самостоятельно на основании извещения налогового органа (п. 2 ст. 181 НК).

Вместе с тем специалисты налоговых органов неоднократно разъясняли, что датой выплаты доходов в виде долей в уставном фонде организаций является дата выплаты дохода участнику при ликвидации организации, выходе участников из ее состава, отчуждении доли в уставном фонде организации*. Не изменился подход налоговых органов и после введения правила определения даты фактического получения такого дохода**. То есть складывается парадоксальная ситуация, когда плательщик фактически получает доход в натуральном виде раньше, чем его выплачивает налоговый агент. Такая ситуация отчасти обусловлена вышеописанным пониманием доли в уставном фонде как денежного выражения относящейся к ней части уставного фонда, поскольку при таком понимании доля в уставном фонде является не самостоятельным доходом, а только средством получения ее денежного эквивалента.

Кроме того, при отчуждении доли в уставном фонде третьим лицам выплату дохода будет производить не организация, являющаяся налоговым агентом, а третье лицо. Разрешение данной ситуации видится в разделении дохода, получаемого в виде долей в уставном фонде организации, и дохода, получаемого при последующем отчуждении этих долей. В этом случае организация, выдавшая долю в своем уставном фонде физическому лицу, произведет удержание подоходного налога из любых причитающихся ему денежных выплат (например, части прибыли общества), а отношения с покупателем доли будут рассматриваться самостоятельно и зависеть от правового статуса покупателя.

Резюме

Корпоративная структура организации и ее изменения могут оказывать влияние на налоговые обязательства хозяйствующего субъекта. Вместе с тем налоговое законодательство не всегда учитывает подходы корпоративного права к определению тех или иных понятий, содержит внутренние противоречия. Поэтому до принятия решения об изменении корпоративной структуры необходимо проанализировать и оценить налоговые риски.

* Полишевич Е. М. Вопрос-ответ // Налоги Беларуси. — 2014. — № 14; Шевченко С. А. Вопрос-ответ // Налоги Беларуси. — 2014. — № 18.

** Ковалевский А., Скринников И. Интервью «Online-конференция "Новации в налоговом законодательстве Беларуси"» / Белорусское телеграфное агентство БЕЛТА [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://bit.ly/1HL4HRF (короткая ссылка).