Комментарий к изменениям в Налоговый кодекс Республики Беларусь (Закон от 30.12.2015 № 343-З)

Термины «трансфертное ценообразование», «трансфертные цены» последние несколько лет прочно вошли в лексику белорусских юристов. Это связано со включением в 2012 г. в НК ст. 30-1 «Принципы определения цены на товары для целей налогообложения»*. Стало актуальным при выработке условий сотрудничества с контрагентами обращать внимание на определенные категории сделок, в которых цена товара отличается от рыночной. Позднее законодатель включил в ст. 31-1 НК работы и услуги**, а в 2016 г. под контроль попали также сделки по реализации и приобретению имущественных прав и предоставлению в пользование имущества.

* Название статьи в редакции Закона Республики Беларусь от 30.12.2011 № 330-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь». — Прим. ред.

** После принятия Закона Республики Беларусь от 30.12.2014 № 224-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь»ст. 31-1 НК называется «Принципы определения цены на товары (работы, услуги) для целей налогообложения». — Прим. ред.

Что такое трансфертное ценообразование

Трансфертное ценообразование принято ассоциировать с реализацией товаров или услуг взаимозависимыми лицами по ценам, отличным от рыночных, что позволяет минимизировать налоговые обязательства путем консолидации большей части прибыли у субъекта, который в силу тех или иных причин не платит налог на прибыль или платит его по более низкой ставке. Это могут быть сделки по приобретению товаров по завышенным ценам у компании, зарегистрированной в низконалоговой юрисдикции, или применяющей упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), или пользующейся налоговыми льготами. В результате сумма консолидированной прибыли группы компаний не изменяется, но в силу снижения налогового бремени увеличивается ее чистая прибыль.

Справка

В ст. 1 Протокола об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств — членов Евразийского экономического сообщества, подписанного в г. Москве 06.06.2006 и ратифицированного Законом Республики Беларусь от 07.05.2007 № 217-З, трансфертная цена определена как цена на товары (работы, услуги), которая отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены.

Однако с расширением применения трансфертных цен стали разрабатываться и механизмы контроля за ними. Контроль за трансфертным ценообразованием является общепринятым институтом в мировой практике. В рамках Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОСЭР) было разработано Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых служб (далее — Руководство ОСЭР). Оно содержит рекомендации по применению принципа «вытянутой руки», который помогает оценить для целей налогообложения международные операции между взаимозависимыми компаниями.

Справка

Цена сделки считается соответствующей правилу (принципу) «вытянутой руки» (arm's length principle), если эта цена рыночная.

Трансфертное ценообразование в Республике Беларусь

Нормы о трансфертном ценообразовании действуют в Республике Беларусь с 2012 г. Руководство ОЭСР не имеет у нас прямого применения. Нормативное регулирование представлено ст. 30-1 НК. Нормы данной статьи за прошедшие годы претерпели изменения. При этом, однако, сохранились основные принципы контроля трансфертных цен:

равное применение в отношении транзакций как с взаимозависимыми лицами, так и с независимыми контрагентами;
действие норм в отношении сделок, предметом которых являются только товары, работы, услуги. Не контролировались цены в договорах о передаче имущественных прав, лицензионных договорах, аренды, займа и др. К примеру, чтобы избежать контроля сделки купли-продажи недвижимого имущества, стороны структурировали свои отношения через иные соглашения, в том числе с использованием облигаций, института долевого строительства и др.;
возможность корректировки только налога на прибыль. Контроль в отношении других налогов (НДС, подоходного налога, налога при упрощенной системе налогообложения, налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство) не осуществлялся;
осуществление контроля только в рамках выездных проверок;
отсутствие обязанности плательщика по подготовке и подаче в налоговые органы какихлибо уведомлений, документации и т.п. Контроль сводился к тому, что в случае, если появлялись подозрения о нерыночном характере примененных в сделках цен, налоговый орган должен был доказать отклонение цены от рыночной. Никаких действий от плательщика не требовалось.

С 1 января 2016 г. вступили в силу новые положения НК, которые во многом изменили нормы о трансфертном ценообразовании.

Пример

Вариантом злоупотреблений с точки зрения трансфертного ценообразования может быть следующая ситуация. Организация, применяющая общую систему налогообложения, реализует подконтрольному физическому лицу квартиру по остаточной стоимости. Налог на прибыль по результатам сделки равен нулю. Физическое лицо затем продает квартиру по рыночной стоимости, но подоходный налог не уплачивает, применяя существующую льготу, предоставленную абзацем вторым части первой подп. 1.33 п. 1 ст. 163 НК: продажа одной квартиры один раз в пять лет.

Общие правила контроля

В 2016 г. в НК сохранилось пороговое отклонение цен от рыночных в 20 %. Это означает, что налоговые органы могут доначислить налоги в том случае, если они выявят отклонение примененных в сделке цен от рыночных более чем на 20 %.

Серьезным изменением можно считать то, что по новым правилам под товаром, работой, услугой понимается товар, иное имущество, имущественные права, работа, услуга. Это значительно расширяет круг контролируемых сделок. Так, контролю будут подлежать договоры о предоставлении прав на использование товарных знаков, договоры аренды и др. (при условии, что они попадают в одну из групп контролируемых сделок).

В дополнение к ранее применявшимся методам определения рыночной цены сделки* (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности) введен метод распределения прибыли. Его суть заключается в сопоставлении фактического распределения полученной сторонами контролируемой сделки совокупной прибыли с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок на основании положений ст. 30-1 НК.

* Также см.: Буевич И. Трансфертные цены — «мина замедленного действия» по налогу на прибыль // Юрист. — 2015. — № 6. — С. 14–17. — Прим. ред.

Новые положения НК содержат детальные характеристики сделок, которые необходимо учитывать при определении сопоставимости условий сделок, а также при осуществлении корректировок условий в рамках контроля за трансфертным ценообразованием.

Виды контролируемых сделок

Контролируемые сделки можно условно разделить на несколько групп.

Сделки с взаимозависимыми лицами. Примечательно, что с 2016 г. белорусские налоговые органы отдельное внимание начнут уделять сделкам с взаимозависимыми лицами и резидентами оффшорных зон. К их числу отнесены сделки:

совершенные по внешнеторговой деятельности с взаимозависимым лицом или резидентом оффшорной зоны;
совершенные по внешнеторговой деятельности с взаимозависимым лицом или с резидентом оффшорной зоны при посредничестве третьего независимого лица через совокупность сделок. Условиями отнесения таких сделок к контролируемым являются следующие:
1. посредник не выполняет никаких дополнительных функций, помимо организации сделки;
2. посредник не использует никаких активов для организации сделки;
совершенные с взаимозависимым лицом — налоговым резидентом Республики Беларусь (в том числе через посредника, требования к которому аналогичны указанным выше), которое не уплачивает налог на прибыль (например, применяет УСН, или осуществляет деятельность в малых городах, или является резидентом Парка высоких технологий).

Справка

Для целей ст. 31-1 НК под внешнеторговой деятельностью понимается сделка по реализации (приобретению) товаров (работ, услуг) (в том числе на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров), совершенная с иностранным юридическим и (или) физическим лицом (п. 3 ст. 31-1 НК).

Следует отметить, что изменения, внесенные в НК, коснулись и понятия взаимозависимых лиц. Ранее оно не применялось по отношению к так называемым сестринским компаниям. Однако по новым правилам взаимозависимыми признаются в том числе организации, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в них и доля такого участия в каждой из организаций составляет не менее 20 % (абзац пятый части второй ст. 20 НК).

Справка

Сестринская компания — компания, которая наряду с другими компаниями является дочерней компанией одной материнской компании.

Сделки с взаимозависимыми лицами контролируются с точки зрения трансфертного ценообразования в ситуациях, когда в течение налогового периода сумма цены сделок по реализации или приобретению товаров (работ, услуг) с одним лицом превышает 1 млрд бел. руб. Этот порог достаточно низок и может быть легко достигнут практически по любой внешнеторговой сделке. Однако радует, что такой порог применяется именно в сделках с взаимозависимыми лицами. Субъекты хозяйствования изначально должны понимать, что внутригрупповые транзакции сами по себе способны привлечь внимание, и в связи с этим уже на стадии заключения договора должны заботиться об обеспечении рыночного характера цены или обосновании законности отклонений.

Сделки с недвижимостью. Законодатель расширил перечень подлежащих контролю сделок, опосредующих реализацию недвижимого имущества. К их числу отнесены сделки по реализации или приобретению:

недвижимого имущества (его части), а также сделки, в результате которых происходит передача дольщику объекта долевого строительства, владельцу жилищных облигаций — жилого и (или) нежилого помещения;
жилищных облигаций в процессе их обращения (за исключением операций эмитентов с облигациями собственной эмиссии), совершенные после государственной регистрации создания объекта строительства.

«Крупные» сделки. Речь идет не о крупных сделках в понимании корпоративного законодательства, а о двух новых категориях контролируемых сделок:

сделки по реализации и (или) приобретению товаров во внешнеторговой деятельности, если предметом сделки выступают стратегические товары по перечню, определяемому Правительством Республики Беларусь (в настоящее время такой перечень не определен);
сделки по реализации и (или) приобретению товаров (работ, услуг) во внешнеторговой деятельности организации, включенной в перечень крупных плательщиков (ст. 64-1 НК).

Крупные сделки подлежат контролю, если сумма цены сделок с одним лицом в течение налогового периода превышает 10 млрд бел. руб. Данный порог, безусловно, выше порога по сделкам с взаимозависимыми лицами, однако полагаем, что для крупных плательщиков это небольшая сумма.

Порядок контроля

Новая редакция ст. 30-1 НК предоставляет налоговым органам право осуществлять контроль за трансфертным ценообразованием в рамках не только выездных, но и камеральных проверок.

На плательщиков возложен ряд обязанностей, что перераспределяет бремя доказывания рыночного (нерыночного) характера цены. Так, плательщик обязан уведомлять о совершенных им в налоговом периоде сделках, представляя в налоговый орган по месту постановки на учет:

информацию об осуществлении контролируемых сделок путем внесения сведений о них в электронный счет-фактуру (независимо от суммы цены сделок и отклонения примененных цен от рыночных). Белорусской спецификой является то, что уведомления (в силу использования для этих целей электронных счетов-фактур) направляются по каждой отдельной сделке при ее совершении (или в короткие сроки после совершения), что обеспечивает возможность непрерывного контроля практически в режиме реального времени. Фактически требование о таком информировании начнет действовать с 1 июля 2016 г.;
экономическое обоснование примененной цены и (или) документацию, подтверждающую ее экономическую обоснованность (сведения представляются независимо от отклонения примененных цен от рыночных).

Документация составляется плательщиками, осуществившими крупные сделки, в отношении каждого договора (дополнения к нему или спецификации). Она представляется в налоговый орган по уведомлению (требованию) последнего. По иным контролируемым сделкам плательщики составляют и представляют экономическое обоснование примененных цен после получения уведомления (требования) налогового органа.

Под документацией, подтверждающей экономическую обоснованность примененной плательщиком цены, понимается совокупность документов или единый документ, составленные в произвольной форме и содержащие ряд сведений о характере деятельности плательщика, о взаимозависимом лице или резиденте оффшорных зон и его деятельности, о самой контролируемой сделке, а также информацию, позволяющую сравнить примененную цену с рыночной.

Документация и экономическое обоснование представляются при проведении:

камеральной проверки — в срок, указанный в уведомлении, который не может быть менее 10 рабочих дней со дня направления уведомления;
иных проверок — в срок, установленный налоговыми органами в предписании (требовании), который не может быть менее 5 рабочих дней со дня вручения предписания (требования).

Таким образом, перечень контролируемых сделок и порядок контроля за трансфертными ценами в Беларуси претерпели значительные изменения. С одной стороны, сфера контроля расширена за счет изменения понятия контролируемой сделки с недвижимостью и видов таких сделок. С другой стороны, в случаях, не связанных с недвижимостью, акцент сделан на сделки с взаимозависимыми лицами, резидентами оффшорных зон и крупные сделки.

Нововведения сближают белорусское законодательство о трансфертном ценообразовании с правилами, действующими в других странах.
В то же время новые правила о трансфертном ценообразовании вступили в силу без какого-либо переходного периода. А значит, адаптироваться к ним плательщики будут вынуждены методом проб и ошибок, пока налоговые органы не наработают необходимую практику и не дадут соответствующие разъяснения. В таких условиях при заключении договоров и определении их условий повышенное внимание должно уделяться учету налогового фактора, в том числе положений о трансфертном ценообразовании. Уже на указанном этапе плательщики должны ясно понимать, как они будут обосновывать примененные цены в случае, если у налоговых органов появятся вопросы. Если станет понятно, что сделка относится к числу контролируемых, целесообразно заранее, не дожидаясь требования налогового органа, подготовить экономическое обоснование применяемых цен. Также необходимо признать, что изменения должны призвать плательщиков к скрупулезному соблюдению политик идентификации контрагентов и ведению перечней взаимозависимых (в налоговом, а не только корпоративном смысле) лиц. Несомненно, юристы компании играют важную роль при выполнении этих процедур.