Основные вопросы статьи: Почему утеря документов бухгалтерского учета может оказаться выгодной? Какие существуют механизмы воздействия на лиц, умышленно уклоняющихся от уплаты налогов? Каковы минусы возможного введения ответственности за утрату документов бухгалтерского учета?
Первичный учетный документ по своей правовой природе является документом бухгалтерского учета. Соответственно, он является внутренним документом организации, и ошибки при его оформлении могут влечь последствия только для самой организации.
Однако к настоящему времени в Республике Беларусь документы бухгалтерского учета стали играть еще более важную роль, причем уже далеко не ту, ради которой они были первоначально предназначены. Рассмотрим подробнее.
В Республике Беларусь первичные документы были использованы как наиболее удобный инструмент для налогового учета и контроля.
Согласно ст. 127 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. В свою очередь, выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления.
Также, к примеру, на основании первичных учетных документов определяются затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) (ст. 130 НК), налоговые вычеты по НДС (п. 5 ст. 107 НК).
Ряд первичных документов, а именно товарно-транспортные и товарные накладные, в свое время были превращены в инструмент контроля путем придания им специфических функций.
Некоторое время назад в накладных нужно было отражать определенную информацию, необходимую для администрирования цен. Тем самым контролировалось выполнение требований законодательства о ценообразовании.
При этом в случае неуказания или неверного указания такой информации применялась ответственность не за нарушение законодательства о ценообразовании, а за нарушение порядка оформления первичных документов.
Также накладные стали инструментом контроля за незаконным оборотом товаров. В частности, накладные должны оформляться на бланках строгой отчетности, создана система их реализации и учета, позволяющая устанавливать, кому принадлежат такие бланки, а соответственно, и накладные.
Нельзя не признать определенную эффективность такой системы. В то же время она громоздка и лишь первое время позволяет добиться желаемого результата. Затем субъекты, которые совершают нарушения умышленно, находят новые способы уклоняться от налогообложения.
При этом несовершенство данного инструмента на практике приводит к весьма неожиданным последствиям для добросовестных субъектов предпринимательской деятельности.
Все мы помним штрафы за ошибки при оформлении накладных, которые были столь велики, что могли привести к ликвидации компании. Так, ранее ст. 23.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях было предусмотрено, что нарушение порядка составления (оформления) товарных, товарно-транспортных накладных, платежных инструкций и других первичных учетных документов влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере до 10 % суммы денежной оценки хозяйственной операции, указанной в этих документах. Указание в первичных учетных документах недостоверной информации о хозяйственных операциях также влекло наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере до 10 % суммы денежной оценки соответствующих хозяйственных операций.
На протяжении многих лет бизнес и эксперты обращали внимание на нарушение основополагающих принципов ответственности при применении подобных санкций. В результате они были услышаны и данная ответственность была отменена.
Однако та легкость, с которой законодатель изменяет подходы, устраняя весьма серьезную ответственность, которая ранее могла привести к краху компании, свидетельствует о том, что при ее установлении не соблюдается принцип соответствия санкции тяжести совершенного нарушения.
Сегодня, по нашему мнению, допускаются те же ошибки, так как получают развитие новые виды ответственности с несоблюдением тех же принципов. Первоначальные цели и сущность такой ответственности могут быть вполне понятны и даже оправданны. Но на практике все далеко не так однозначно.
При этом введение мер ответственности нередко инициируется самими контролирующими органами, которые пытаются упростить осуществление контроля, забывая о первичных целях ответственности. В таких случаях ответственность перестает быть эффективным инструментом борьбы с нарушениями законодательства.
Один из примеров — предложение о введении уголовной ответственности за утрату документов бухгалтерского учета или их отсутствие, если они сопряжены с неуплатой налогов.
На сегодняшний день подобное деяние является нарушением правил хранения бухгалтерских и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, ответственность за которое предусмотрена ст. 12.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях в виде штрафа от 4 до 35 базовых величин.
Не секрет, что в практике действительно могут иметь место факты, когда плательщику проще скрыть документы бухгалтерского учета. В таком случае налоговые обязательства определяются расчетным путем.
Так, согласно п. 4 Положения о порядке определения размера причитающихся к уплате в бюджет сумм налогов <…>, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2010 № 426 (далее — Положение), при отсутствии у проверяемого субъекта или непредставлении им документов, обеспечивающих возможность исчисления размера налогов и (или) подтверждающих правильность их исчисления, контролирующий (надзорный) орган вправе определять размер причитающихся к уплате в бюджет налогов на основании сведений о движении денежных средств по счетам в банке и (или) небанковской кредитно-финансовой организации и (или) сведений о проверяемом субъекте, полученных от других государственных органов, юридических и физических лиц. При невозможности определения причитающихся налогов на основании этих сведений, а также в случае отсутствия сведений о валовой прибыли иностранной организации и (или) данных, необходимых для расчета коэффициента, позволяющего определить удельный вес прибыли, подлежащей налогообложению в Республике Беларусь, контролирующие органы применяют расчетный метод.
Расчетный метод заключается в определении размера причитающихся к уплате в бюджет налогов на основании сведений о юридических лицах и индивидуальных предпринимателях, осуществляющих аналогичные виды деятельности в периоде, за который определяется размер причитающихся к уплате в бюджет налогов проверяемым субъектом*.
* Порядок применения расчетного метода определен в пп. 17 и 18 Положения. В частности, размер налогов, уплачиваемых в соответствии с законодательством (рассчитывается как среднее арифметическое значение по каждому налогу), определяется по данным налоговых деклараций (расчетов) субъектов, осуществляющих аналогичные виды деятельности (не менее чем по двум субъектам, характеристики деятельности которых наиболее приближены к характеристикам деятельности проверяемого субъекта).
Определение налоговых обязательств указанными методами не позволяет применить уголовную ответственность, так как в сущности такие налоговые обязательства являются вмененными. Практически невозможно доказать и факт уклонения от уплаты налогов. Более того, расчет может привести даже к тому, что налоговые обязательства окажутся ниже, чем рассчитанные на основании документов.
С рассматриваемой проблемой, конечно же, необходимо бороться, особенно когда речь идет об умышленных преступлениях. Но нельзя не учитывать и тот факт, что есть огромное количество законопослушных плательщиков, которые готовы соблюдать требования законодательства, но в силу различных причин могут допускать неумышленные нарушения.
Кроме того, уже сегодня существуют определенные инструменты для борьбы с соответствующими преступлениями. В частности, ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты сумм налогов, сборов путем сокрытия, умышленного занижения налоговой базы либо путем уклонения от представления налоговой декларации (расчета) или внесения в нее заведомо ложных сведений, повлекшее причинение ущерба.
Уклонение от уплаты налогов является преступлением с прямым умыслом. Состав такого преступления будет иметь место и в том случае, когда физическое лицо уклоняется от уплаты налогов путем уничтожения или сокрытия документов бухгалтерского учета. То есть уже сегодня вполне можно привлечь к уголовной ответственности лицо, уклоняющееся от налогообложения путем сокрытия документов бухгалтерского учета. Другое дело, что доказать наличие вины в форме прямого в таких случаях умысла бывает довольно сложно.
Предлагаемый состав преступления, предусматривающий ответственность непосредственно за утрату документов, не обязательно имеет прямой умысел.
В случае его введения бороться с подобными злоупотреблениями будет проще, так как не требуется доказывать наличие прямого умысла. Вместе с тем неизбежно будут возникать ситуации, когда состав данного преступления будет вменяться лицам, допустившим неосторожные нарушения, которые по общему правилу не должны влечь уголовной ответственности, особенно сегодня, когда в сфере ответственности так распространен формальный подход.
В то же время весьма недальновидно ожидать, что такие лица будут продолжать применять такую же практику и после введения уголовной ответственности: они начнут искать другие способы. Статья же будет применяться к совсем иным лицам, которые допускали неумышленные нарушения. Именно они и могут стать основной целью новой статьи с уголовной ответственностью. Реальные же преступники вряд ли будут наказаны. Это лишний раз подтверждает, что подобные методы борьбы, которые сводятся к изменению законодательства, устанавливающего ответственность, а не к реальному повышению качества контроля, являются неэффективными.
Поэтому эффект от введения такой ответственности может оказаться полностью противоположным ожидаемому. Упрощение контроля может привести к тому, что будут выявляться лишь неумышленные нарушения и привлекаться к ответственности бухгалтеры и иные должностные лица, допускающие нарушения по неосторожности. Однако очевидно, что вовсе не они должны быть целью такой ответственности, а те лица, которые умышленно уклоняются от уплаты налогов, используя подобные схемы. Достичь этого вряд ли возможно путем одного лишь изменения законодательства, необходимо совершенствовать и развивать сами системы контроля, чтобы выявлять конкретные преступления, а не расширять составы преступлений, охватывая максимально возможное количество деликтов, в надежде на то, что среди них окажутся и реальные преступления.
