Ситуация.
Организация «А» — поставщик непродовольственных товаров отгрузила организации «Б» — розничной торговой сети партию товара на условиях договора поставки. В заключенном сторонами договоре не был урегулирован момент перехода права собственности и не была предусмотрена возможность возврата товара, который не имеет дефектов. Спустя несколько месяцев розничная торговая сеть «Б» предложила поставщику «А» забрать остатки товара, поскольку последний спросом не пользовался. Поставщик «А» был не против, и покупатель «Б» отгрузил товар по товарно-транспортной накладной (далее — ТТН), указав в качестве основания отгрузки номер и дату договора поставки. Главный бухгалтер поставщика оприходовала товар путем сторнирования операций по его реализации и вернула полученные за товар деньги розничной сети «Б».
Действие первое
Стороны заключили договор поставки, в котором не предусмотрели возможность возврата качественного товара и не оговорили момент перехода права собственности. Во исполнение договора был поставлен и оплачен соответствующий товар.
Какую роль в подобных ситуациях играют условия договора поставки?
В рассматриваемой ситуации обязательства сторон по договору поставки фактически прекращены исполнением: товар был передан поставщиком в собственность покупателя, качество товара надлежащее, покупателем товар оплачен.
Для правильного отражения обратной передачи товара для целей налогообложения и бухгалтерского учета необходимо рассмотреть гражданско-правовой и налоговый аспекты регулирования отношений между сторонами.
Гражданско-правовой аспект
Согласно ст. 162 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) сделки юридических лиц между собой должны совершаться в письменной форме.
Пунктом 6 постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 05.12.2012 № 12 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из договоров поставки товаров» определено, что если договор поставки товаров путем составления одного документа, подписанного сторонами, заключен не был, товары были переданы поставщиком-продавцом покупателю по накладной ТТН-1 (в случае перемещения товаров с участием транспортных средств) или по накладной ТН-2 (в случае перемещения товаров без участия транспортных средств — почтой или нарочным), судам следует давать оценку содержанию соответствующей накладной, иным сведениям, указанным в документах, относящихся к такой поставке товаров.
В случае поставки товаров на основании накладной ТТН-1 или накладной ТН-2, в графе «Основание отпуска» которых не указан договор, счет-фактура, заявка и иное основание, на которое ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, хозяйственному суду следует учитывать наличие иных заключенных между сторонами договоров поставки товаров, переписки сторон и других доказательств для определения договора, во исполнение которого поставлен товар. Если накладная ТТН-1 или накладная ТН-2 содержит существенные условия, необходимые для заключения договора поставки товаров, то на основании части первой п. 1 ст. 402 ГК договор поставки товаров считается заключенным путем составления соответствующей накладной ТТН-1 или накладной ТН-2.
В рассматриваемой ситуации в накладной на возврат товара был указан уже исполненный договор, не регулирующий случаи подобного возврата. Кроме того, поставщик перечислил покупателю стоимость товара согласно накладной, где указана информация о наименовании, количестве и цене товара. Следовательно, в отсутствие иных, кроме накладной, документов можно сделать вывод, что между сторонами заключен еще один договор поставки товаров путем составления соответствующей накладной ТТН-1.
Налоговый аспект
Статьей 31 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) определено, что реализацией товаров признается отчуждение товара одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок.
В такой ситуации организация розничной торговли «Б» должна была для целей налогообложения признать выручку от реализации товаров поставщику «А», а последний — поступление товаров в результате приобретения.
Нужно отметить, что квалификация отношений по возврату товаров в различных ситуациях для целей налогообложения и бухгалтерского учета зачастую вызывает дискуссии. С одной стороны, выше приведено определение реализации из Общей части НК, под которое формально можно подвести большинство случаев возврата товара, если его собственником на момент возврата являлся покупатель. С другой стороны,
в п. 11 ст. 103 и п. 7 ст. 127 Особенной части НК определен порядок уменьшения выручки от реализации товаров для целей исчисления НДС и налога на прибыль у поставщика при возврате ему товара от покупателя, а также порядок корректировки налоговых вычетов по НДС и затрат по возвращенному поставщику товара у покупателя.
В правоприменительной практике можно говорить о следующем устоявшемся подходе к вопросам квалификации обратной передачи товара по договору поставки для целей налогообложения и бухгалтерского учета:
- возврат товара:
- если осуществляется возврат поставленного товара по причине ненадлежащего качества или ассортимента по основаниям, предусмотренным законодательством или договором;
- если договором поставки было предусмотрено сохранение права собственности за поставщиком после передачи товара покупателю до определенного договором момента и возврат происходит в период, когда собственником товара являлся поставщик;
- «обратная» поставка товара:
- если осуществляется возврат товара надлежащего качества и ассортимента по основаниям, не предусмотренным законодательством или договором.
Случаи возврата товара надлежащего качества и ассортимента по основаниям, предусмотренным договором, рассмотрены ниже.
Действие второе
Покупатель «Б» предложил вернуть уже принадлежащий ему на праве собственности качественный товар, а поставщик «А» согласился.
Предусматривает ли законодательство Республики Беларусь возврат качественного товара по согласованию сторон? В каком порядке и на основании каких норм права происходит переход права собственности от покупателя поставщику? Не является ли единственной возможностью только «обратная» поставка? Какие налоговые последствия влечет «обратная» поставка и почему она невыгодна сторонам?
Согласно ст. 224 ГК право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации покупатель на момент возврата товара являлся его собственником.
На практике нередки ситуации, особенно при заключении договоров на поставку товара организациям розничной торговли, когда в договорах предусматривается право покупателя возвратить поставщику товары по истечении определенного периода времени, если эти товары не пользуются спросом или если до окончания срока годности товара остается менее определенного договором периода времени. Исходя из принципа свободы договора, закрепленного в части третьей ст. 2 ГК, считаем, что включение в договор подобных условий является допустимым, если это не противоречит нормам других актов законодательства.
Так, например, в соответствии с п. 3 ст. 26 Закона Республики Беларусь от 08.01.2014 № 128-З «О государственном регулировании торговли и общественного питания в Республике Беларусь» субъектам торговли, осуществляющим розничную торговлю посредством организации торговой сети или крупных магазинов, запрещается совершать действия, направленные на понуждение поставщика продовольственных товаров к заключению договора, предметом которого является приобретение последним нереализованных продовольственных товаров, срок годности (срок хранения) которых истек, а также включать в договоры, предусматривающие поставки продовольственных товаров, условие о возврате ему таких товаров, не проданных по истечении определенного срока.
Однако даже если законодательство не запрещает включать в договор условия о возврате товаров, для таких возвратов отсутствует четкое законодательное регулирование. В частности, не решен вопрос о том, должны ли данные операции признаваться для целей налогообложения возвратами или «обратной» поставкой.
Полагаем, что случаи возврата товара надлежащего качества и ассортимента по основаниям, предусмотренным договором, собственником которого является покупатель, подпадают под определение реализации согласно ст. 31 НК и, соответственно, у покупателя для целей налогообложения и бухгалтерского учета должна быть признана выручка от реализации, а у поставщика — приобретение товара.
В то же время поставщик и покупатель могут предусмотреть в договоре возврат качественного товара как следствие одностороннего отказа от исполнения обязательства или расторжения договора по соглашению сторон, увязав основания для этого с невозможностью продажи товара потребителям. По нашему мнению, если стороны достигли соглашения о расторжении договора в части обязательств по поставке товара, который должен быть возвращен поставщику, или же покупатель воспользовался своим правом одностороннего отказа от исполнения обязательства, то осуществляемый в результате этого возврат товара не должен признаваться реализацией с точки зрения налогообложения и бухгалтерского учета, поскольку имеет место передача покупателем поставщику товара в результате прекращения действия соглашения, на основании которого товар был получен ранее. В данном случае будут выполняться сторнировочные записи.
С точки зрения наполняемости бюджета нет никакой разницы, признают ли стороны договора поставки возращенный товар как реализованный в результате «обратной» поставки или же совершат корректирующие записи, как при возврате, — суммы налоговых отчислений в бюджет будут аналогичными. Однако если налоговые органы квалифицируют возврат товаров как «обратную» продажу, налогоплательщик может быть привлечен к административной ответственности, поскольку показатели налоговых деклараций по НДС и по налогу на прибыль при возврате и «обратной» поставке будут иметь разные значения.
Действие третье
Главный бухгалтер поставщика вернула полученную ранее выручку покупателю и оприходовала полученный товар путем совершения сторно.
Какую проводку должна была сделать главный бухгалтер? Какие документы для совершения проводки она обязана была потребовать? Какое основание должна была указать главный бухгалтер в платежном поручении на возврат полученной выручки?
Как мы установили в результате анализа, в рассматриваемой ситуации имеет место поставка товара от организации «Б» организации «А». Руководствуясь Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, в бухгалтерском учете компании «А» отражаются операции, как при поступлении и оплате нового товара:
- дебет 62 — кредит 51 на сумму оплаты стоимости товара в пользу организации «Б»;
- дебет 41 — кредит 60 на сумму поступившего товара на основании ТТН;
- дебет 18 — кредит 60 на сумму выделенного НДС в первичном учетном документе.
Соответственно, для целей налогообложения у организации «А» ранее признанные обороты по реализации не корректируются, сумма НДС по поступившему от организации «Б» товару может быть принята к вычету в установленном законодательством порядке.
В данном случае мы не анализируем, каким образом операции по возврату должны признаваться с точки зрения международных стандартов финансовой отчетности, поскольку в них содержится иной подход к квалификации подобных ситуаций.
Применительно к рассмотренной ситуации действия бухгалтера могли бы быть верными, если бы в договоре содержались положения, на основании которых организация «А» оставалась бы собственником товара на момент его возврата или если бы осуществлялся возврат товара как результат расторжения соглашения о его поставке.
Рекомендации.
1. При заключении договора поставки следует тщательно подходить к формулировкам его положений относительно возврата товаров как с учетом интересов сторон по договору, так и с учетом законодательства, регулирующего возврат конкретного вида товара.
2. Если стороны признают реализацию товара как результат его «обратной» поставки, они не будут обременены какими-либо дополнительными экономическими потерями. Но при этом целесообразно оформить соглашение о поставке товара, что позволит избежать вопросов при квалификации операции у бухгалтерии и контролирующих органов.
