Комментарий к изменениям в Налоговый кодекс — 2017: что нужно знать юристу?

Нормативный акт:Закон Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь»

Дата вступления в силу: 01.01.2017

Изменения в НК вносятся каждый год. За редкими исключениями они принимаются в последние дни текущего года и начинают действовать с 1 января следующего. В этот раз Закон «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» был подписан 18 октября, а уже 26 октября — опубликован. Это дает возможность ознакомиться с изменениями заранее, адаптировать к ним работу бухгалтерской, налоговой и иных служб, а возможно, и сами модели деятельности компаний.

Внесенные изменения затрагивают различные вопросы. Рассмотрим те, которые коснутся наиболее широкого круга плательщиков (в основном коммерческие организации) и будут действовать с 1 января 2017 г. Также отдельное внимание мы уделим нормам, которые особенно будут интересны юристам.

Какие наиболее существенные изменения можно выделить?

Прежде чем перейти к детальному рассмотрению отдельных новелл, назовем некоторые общие тренды:

1. расширение сферы взаимодействия с налоговыми органами по электронным каналам.
   НК дополнен ст. 63-1 «Личный кабинет плательщика». Личный кабинет будет использоваться для обмена документами и информацией с налоговыми органами в электронном виде. Это включает в себя подачу налоговых деклараций, направление иных документов, запросов, получение выписки из лицевого счета и прочие электронные услуги.
   По тексту НК внесены дополнения в нормы о направлении различных извещений (например, извещений на уплату подоходного налога, налога на недвижимость для физических лиц) плательщикам, которые налоговые органы могут направлять через личный кабинет;
2. в рамках общей политики дедолларизации внесены изменения, которые предполагают привязку ставок налогов и некоторых других величин к белорусскому рублю, а не к иностранной валюте. Среди них — кадастровая стоимость земель (п. 3 ст. 195 НК), ставки патентной пошлины (Приложение 23 к НК), сбор за проезд автомобильных транспортных средств иностранных государств по автомобильным дорогам общего пользования Республики Беларусь (п. 2 ст. 225 НК). В отношении последнего, а также оффшорного сбора исключена возможность уплаты в иностранной валюте (п. 4 ст. 225, п. 3 ст. 234 НК);
3. отмена некоторых налоговых льгот.
   В основном речь идет о так называемых «малоэффективных» льготах. Например, по налогу на прибыль от услуг, оказываемых гостиницами, и услуг по размещению туристов; по НДС по реализации физическим лицам услуг по технической инвентаризации и оценке недвижимости, выполнению землеустроительных и геодезических работ.
   Для членов научно-технологической ассоциации «Инфопарк» в части выручки от реализации информационных технологий и услуг по их разработке вместо ранее действовавшей пониженной ставки налога на прибыль 5 % устанавливается общая ставка 18 %. По данным налоговых органов, последняя льгота в 2013–2015 гг. плательщиками не применялась.
   Кроме того, как и каждый год, произведена индексация ставок налогов, выраженных в белорусских рублях, сумм вычетов по подоходному налогу, пределов необлагаемых и освобождаемых сумм доходов, лимитов для применения упрощенной системы налогообложения.

Каковы основные изменения в регулировании налога на прибыль?

Изменения в налоге на прибыль:

1) только экономически обоснованные затраты учитываются при налогообложении прибыли;
2) отнесение на затраты суммы отпускных, выплачиваемых за дни дополнительных поощрительных отпусков, предоставляемых в соответствии с актами Президента.

1. Пожалуй, самым значимым изменением является введение нового условия отнесения расходов плательщиков к затратам для целей налогообложения.
   Значимость, на наш взгляд, обусловливается новым для Беларуси подходом налоговых органов к оценке затрат и тем, что рассматриваемое изменение может потребовать пересмотра некоторыми плательщиками способов структурирования своих сделок.

   К экономически необоснованным затратам относится оплата за:

   1) товары, которые не были получены;
   2) работы (услуги), выполненные (оказанные) индивидуальным предпринимателем, который является работником плательщика и выполняет аналогичные трудовые функции;
   3) работы (услуги), выполненные (оказанные) учредителем (участником) или «дочерней» компанией, если у плательщика есть работник, к обязанностям которого относятся эти работы (услуги).

   
   Напомним, что в настоящее время налоговое законодательство устанавливает единственный критерий признания затрат для целей налогообложения налогом на прибыль — несение расходов должно осуществляться в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Дополнения, внесенные в ст. 130 НК, предполагают, что затраты для целей налогообложения обязательно должны быть экономически обоснованными. При этом объяснение экономически обоснованных затрат НК дает от обратного — указывается, в каких случаях затраты не могут быть признаны экономически обоснованными. В п. 3 ст. 130 НК упоминается 3 таких случая:
   1. товар (работы, услуги, имущественные права), на уплату которого были понесены расходы, на самом деле не был получен.
      Фактически это основание не новое, так как аналогичные последствия предусмотрены Указом Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств».

      Пример 1

      У плательщика есть документы (договор и товарно-транспортная накладная), подтверждающие приобретение материалов. Однако при проверке выясняется, что автомобиль, указанный в накладной, не мог находиться на маршруте доставки в обозначенный день и время (был зафиксирован камерой контроля скорости в другом регионе). В такой ситуации может быть сделан вывод, что товар, указанный в накладной, не был получен плательщиком, то есть такая накладная является «бестоварной». В результате затраты на его «приобретение» не могут быть признаны экономически обоснованными.

   2. работы (услуги) выполнены (оказаны) индивидуальным предпринимателем, который является работником плательщика и выполняет аналогичные трудовые функции.
      Речь идет о затратах на работы (услуги), которые выполняются (оказываются) индивидуальным предпринимателем, являющимся одновременно работником плательщика, если при этом такие работы (услуги) относятся к трудовым обязанностям этого лица. Данная норма позволит исключить для целей налога на прибыль случаи недобросовестного поведения некоторых плательщиков, которые в качестве инструмента налоговой оптимизации использовали одновременное привлечение одних и тех же лиц в качестве штатных работников и индивидуальных предпринимателей, фактически оставаясь для них нанимателями (предоставляя рабочее место, требуя соблюдения режима работы и т.д.). Изменения в НК предполагают снятие сумм расходов на услуги индивидуальных предпринимателей с затрат без детального анализа отношений, лишь по формальному основанию — оказание индивидуальным предпринимателем услуг, которые входят в круг его обязанностей как работника;

   3. стороны договора на выполнение работ (оказание услуг) находятся в отношениях «организация и ее учредитель (участник)». При этом у плательщика есть работник, к обязанностям которого относятся вопросы, входящие в предмет договора на выполнение работ (оказание услуг). Это правило не распространяется на акционерные общества (которые могут быть в сделке как заказчиком, так и исполнителем). Таким образом, если одной из сторон договора на выполнение работ (оказание услуг) является акционерное общество, расходы плательщика на приобретение таких работ (услуг) не могут быть признаны экономически необоснованными по данному основанию.
      Некоторые опасения связаны с тем, что НК устанавливает только случаи, когда затраты однозначно не могут быть признаны обоснованными. Однако, исходя из формулировок НК, нельзя исключить, что и в иных случаях затраты могут быть признаны необоснованными. Кроме того, возникает вопрос, насколько точно должны совпадать по объему обязанности работника и предмет договора на выполнение работ (оказание услуг).

      Пример 2

      В штате организации есть юрист, должностная инструкция которого предусматривает, что юрист осуществляет исключительно правовое обеспечение договорной работы. За услугами по вопросам внесения изменений в устав организация обращается к дочернему обществу с ограниченной ответственностью.
      Можно ли в этом случае утверждать, что услуги, оказываемые по договору, не входят в обязанности штатного юриста и, соответственно, затраты на них являются экономически обоснованными?

      Введя требование об экономической обоснованности затрат, законодатель избавил налоговые органы от необходимости доказывания мнимого характера сделок, по которым понесены затраты, и обращения в суд с соответствующими исками.

      Важной особенностью является то, что признание затрат экономически необоснованными не повлечет автоматического пересчета налоговой базы у подрядчика (исполнителя).

2. С точки зрения налога на прибыль плательщиков должно порадовать возвращение права относить на затраты суммы отпускных, выплачиваемых за дни дополнительных поощрительных отпусков, предоставляемых в соответствии с актами Президента (подп. 1.7-2 п. 1 ст. 131 НК). В частности, речь идет о дополнительных отпусках по Декрету Президента Республики Беларусь от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины». Напомним, что в текущем году затраты на оплату таких отпусков не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Что изменилось в порядке исчисления и уплаты НДС?

1. Основные изменения по НДС касаются электронных счетов-фактур (далее — ЭСЧФ). Среди них:
   1. перенос предельной даты выставления ЭСЧФ с 5-го на 10-е число месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (часть вторая п. 5 ст. 106-1 НК).
      В случае, если к 10-му числу не наступит момент фактической реализации либо у плательщика не будет сведений (документов), подтверждающих момент фактической реализации, ЭСЧФ должен быть выставлен не позднее двух рабочих дней после наступления момента фактической реализации либо получения соответствующей информации, оформления первичных учетных документов, подтверждающих наступление момента фактической реализации;

      Пример 3.

      Организация оказывает консультационные услуги, о чем 27.01.2017 составляет акт об оказанных услугах и направляет заказчику для подписания. Заказчик до 10.02.2017 подписанный акт не возвращает.
      Таким образом, плательщик по состоянию на 10-е число (10.02.2017) не обладает сведениями о моменте фактической реализации и, соответственно, не может выставить ЭСЧФ. В этой ситуации, исходя из части третьей п. 1 ст. 100 НК, исполнитель должен дождаться 20.02.2017:
      1) если акт так и не будет подписан, моментом реализации будет считаться 27.01.2017. ЭСЧФ должен быть выставлен в течение двух рабочих дней после 20.02.2017, то есть не позднее 22.02.2017;
      2) если акт будет подписан 15.02.2017, то эта дата будет считаться моментом фактической реализации. ЭСЧФ должен быть выставлен не позднее 10.03.2017.

   2. дополнение перечня случаев, когда ЭСЧФ не создается плательщиком.
      Среди новых случаев:

      1. ввоз на территорию Республики Беларусь товаров индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС;

      2. реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговая база НДС по которым равна нулю;

   3. дополнение перечня случаев, когда ЭСЧФ направляется на Портал без необходимости выставления покупателю: реализация экспортируемых транспортных услуг, обороты по реализации которых облагаются НДС по ставке 0 %;

   4. изменение порядка действий плательщика в случае невозможности выставления ЭСЧФ по техническим причинам, связанным с Порталом. В настоящее время в таких ситуациях можно не выставлять ЭСЧФ и принимать НДС к вычету на основании первичных учетных документов. С 2017 г. такая возможность будет исключена: плательщик обязан будет не позднее 5 рабочих дней со дня возобновления работоспособности Портала выставить (направить) ЭСЧФ, принять НДС к вычету можно будет после подписания ЭСЧФ.

2. Внимание лиц, заключивших субабонентские договоры на передачу всех видов полученных энергии, газа, воды, должно привлечь признание оборотов по возмещению абоненту субабонентами их стоимости облагаемыми НДС (подп. 1.1.14 п. 1 ст. 93 НК). В настоящее время такие обороты относятся к числу не признаваемых объектами налогообложения.
3. Отменяется обязанность крупных плательщиков вести книгу покупок.

На какие изменения в Общей части НК юристам следует обратить внимание?

1. Внесенные в ст. 20 НК изменения предусматривают, что учредители (участники) одной организации будут признаваться взаимозависимыми лицами только в том случае, если доля каждого из них в этой организации составляет не менее 20 %. Ранее размер доли не уточнялся.
   Также установлено, что прямое или косвенное участие государства в организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми лицами.
2. На сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь будет размещаться перечень организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих задолженность по налогам, сборам (пошлинам), пеням (ст. 40-1 НК). Перечень будет содержать информацию о задолженности на 1-е число месяца, следующего за отчетным. Обновление перечня будет осуществляться ежемесячно не позднее 15-го числа. Такая информация позволит плательщикам выявлять контрагентов (в том числе потенциальных) с рисками неплатежей.
   Подобные перечни и сейчас размещены на сайте Министерства. Однако предполагаем, что после вступления в силу изменений в НК информация будет представлена более системно и удобно для поиска, а также будет носить официальный, а не справочный характер.
3. Предусматривается, что правом на обжалование решений налоговых органов, а также действий (бездействия) их должностных лиц будут обладать не только плательщики, но и любые заинтересованные лица (ст. 85 НК). Это нововведение позволит защитить свои права, например, участникам юридических лиц, что весьма актуально с учетом расширяющейся практики привлечения к субсидиарной ответственности в рамках процедуры банкротства. Предоставление заинтересованным лицам права на обжалование исполняет Решение Конституционного Суда Республики Беларусь от 26.04.2016 № Р-1030/2016 «О праве на обжалование решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц».

От редакции

Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь на своем сайте в разделе «Комментарии» разместило комментарии к изменениям и дополнениям в НК. С текстом можно ознакомиться, пройдя по ссылке http://www.nalog.gov.by/ru/commentarii_ru/.