Налогообложение в цифровой экономике: международный и национальный аспекты

Еще одним примером может служить дело о выплате процентов по займу. Банк (Россия) выплачивал процентный доход финансовому посреднику (Люксембург) и не удерживал при этом налог на прибыль (Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Люксембургом). Было установлено, что фактическим бенефициаром является итальянская компания, которая одновременно являлась источником заемных средств и получателем процентов от финансового посредника («зеркальные займы»). Таким образом, банк должен был удержать налог по ставке 10 % (Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Италией)*.

В связи с тем, что для ведения бизнеса широко используются цифровые технологии, появляются новые схемы и способы борьбы с ними. И белорусам следует обратить на них внимание, прежде чем принимать решение о заключении сделок с компаниями, находящимися в «льготных» юрисдикциях, особенно если они заключаются с целью «оптимизации» налогообложения.

Возникновение цифровой экономики (digital economy) привело к необходимости изменения существующих правил налогообложения. Организацией экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) в 2013 г. был принят План действий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting Action Plan, далее — план BEPS**), включающий в том числе комплексную оценку налоговых аспектов цифровой экономики. Кроме того, были предложены пути дальнейшего совершенствования налогового законодательства на национальном и международном уровнях.

Действие 1 плана BEPS (Action 1 Address the Tax Challenges of the Digital Economy) предусматривает решение налоговых задач в рамках цифровой экономики.

* Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.03.2016 по делу № А40-241361/15-115-1953, АО «Банк Интеза». Подробнее см. по короткой ссылке http://bit.ly/2khV62E.

** См. по короткой ссылке http://bit.ly/1QsutB5.

Что представляет собой цифровая экономика?

Для простого обывателя цифровая экономика — это то, в чем он принимает участие практически ежедневно, заказывая через Интернет продукты, товары для дома, покупая музыку и фильмы, расплачиваясь за коммунальные услуги при помощи интернет-банкинга.

В соответствии с планом BEPS цифровой экономике присущи следующие черты:

1. Мобильность нематериальных активов.
   Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, являющиеся нематериальными активами, чаще всего отделены от деятельности, которая привела к их созданию. Так, в условиях цифровой экономики права на программное обеспечение часто передаются (уступаются) в рамках группы компаний от одной компании к другой, например, зарегистрированной в юрисдикции с более «льготным» режимом налогообложения, чем тот, который установлен в государстве, где эти права возникли.
   В последующем права на использование объекта интеллектуальной собственности могут предоставляться по лицензионным договорам, а роялти, уплачиваемые при этом правообладателю, облагаться по минимально возможной для компаний этой группы ставке. Более того, отнесение на расходы роялти и иных аналогичных платежей, а также, к примеру, оплаты услуг (например, маркетинговых или консультационных) может приводить к эффективному снижению размера налогооблагаемой базы.
2. Мобильность пользователей и клиентов.
   Становится трудно определить реальное место совершения сделки. Например, физическое лицо постоянно проживает в Беларуси, но, находясь в отпуске за границей, приобретает через App Store какое-либо приложение и на обратном пути в Беларусь потенциально использует его на территории нескольких других государств. Кроме того, поскольку на данный момент интернет-технологии предоставляют определенную анонимность при осуществлении поиска и использовании информации, определить местонахождение пользователя становится еще труднее (например, при использовании бесплатного wi-fi в общественных местах).
3. Мобильность бизнес-функций.
   Компании свободны в создании разветвленной корпоративной структуры. Они легко распределяют различные части своей операционной деятельности между юрисдикциями, которые предоставляют наиболее выгодные условия для осуществления того или иного вида деятельности.
4. Использование big data и персональных данных.
   Использование цифрового продукта или услуги может подразумевать предоставление пользователем данных, имеющих коммерческую ценность, с целью улучшения продавцом качества продукта или услуги. Предоставляемые данные часто являются персональными, что вызывает определенные риски с точки зрения соблюдения продавцами соответствующего режима «персональных данных».

   Справочно:

   В экономике и бизнесе сетевым эффектом (или сетевой экстерналией) называется эффект, который пользователь товара или услуги оказывает на ценность этого продукта или услуги для других пользователей. Пример проявления сетевого эффекта — телефонная сеть. Чем больше пользователей владеют телефонами, тем более ценным является использование сети для каждого ее пользователя. Ценность возрастает при увеличении количества абонентов, так как подключение каждого дополнительного абонента означает возможность связаться с большим количеством людей.
   Подробнее — по короткой ссылке http://bit.ly/2iO32Wu.

   Big data (большие данные) — это большие массивы данных, для обработки которых не могут быть использованы обычные инструменты анализа и управления. Их использование в рамках цифровой экономики позволяет компаниям увеличить прирост прибыли и эффективно привлекать государственную поддержку*. 

   * Подробнее см. по короткой ссылке http://bit.ly/1xZf3IW.

5. Сетевые эффекты.
   Суть сетевого эффекта заключается в том, что действия пользователей могут влиять на их собственные доходы. Одной из разновидностей сетевого эффекта является так называемый Интернет вещей (Internet of things), который образуется в результате того, что компании размещают программное обеспечение на различных устройствах и объектах, а затем используют инфраструктуру этой сети устройств и объектов для продажи товаров или оказания услуг владельцам данных устройств или рекламодателям. Инфраструктура устройств и программного обеспечения становится главным каналом взаимодействия с пользователями и инструментом создания стоимости путем монетизации их внимания. Например, размер дохода автора видео, опубликованного на YouTube, может зависеть от количества его просмотров.

Цифровая экономика и план BEPS

Цифровая экономика показала, что существующая система правил налогообложения не способна предотвратить возникновение риска уклонения от уплаты налогов или их неполной уплаты.

План BEPS комментирует наиболее значимые схемы размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения (далее — BEPS).

Основным механизмом взаимодействия бизнеса с потенциальным клиентом в цифровой экономике является использование цифровых технологий (Интернет, связь и др.). Компании уже не нужно иметь какое-либо физическое присутствие в государстве резидентства потребителя для того, чтобы оказывать ему услуги. При этом, к примеру, Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал* (далее — Модельная конвенция) предусматривает возможность налогообложения прибыли от ведения бизнеса в государстве только тогда, когда у компании имеется постоянное представительство в этом государстве.

Само по себе извлечение прибыли без создания условий для возникновения постоянного представительства не ведет к BEPS. BEPS может иметь место, когда доход от такой деятельности искусственно не облагается налогами ни в одной из возможных юрисдикций. Например, компании для уклонения от уплаты прямых налогов используют преференциальные национальные налоговые режимы, гибридные трансграничные схемы, вычет искусственно созданных в одной из «льготных» юрисдикций расходов (роялти, плата за услуги, проценты, выплачиваемые взаимозависимым лицам в рамках группы компаний, и др.) из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Используется также так называемый treaty shopping, когда компании создаются и используются исключительно для получения преимуществ по соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Справочно:

Гибридная трансграничная схема (англ. hybrid mismatch arrangement) — это схема, использование которой позволяет обеспечить применение налоговых льгот внутри многонациональной группы компаний. Налоговые льготы могут возникнуть в результате различного правового регулирования одних и тех же компаний или финансовых инструментов в разных юрисдикциях.

В косвенных налогах (на примере НДС) своя специфика для B2B (между компаниями — Business to Business) и B2C (между компаниями и физическими лицами — Business to Consumer) сделок.

Для сделок B2B важно обратить внимание на то, что в большинстве случаев НДС — возмещаемый налог, что не должно создавать какие-либо проблемы с точки зрения BEPS. При этом если уплата НДС должна осуществляться по принципу страны назначения, а покупатель освобожден от уплаты НДС, то НДС не уплачивается. Однако у покупателя может сохраняться обязанность исчислять НДС, если государство резидентства покупателя требует от него этого. Если такое требование государством не предъявляется, то НДС не уплачивается и не исчисляется, что потенциально приводит к BEPS.

Eсли уплата НДС производится по месту нахождения продавца, BEPS может возникнуть в форме неуплаты НДС, если операция не облагается НДС в стране продавца, или уплаты НДС по ставке меньшей, чем ставка в стране покупателя.

Для сделок B2C применяются те же принципы уплаты: в стране покупателя или в стране продавца. При этом в первом случае риск BEPS возникает, если в стране продавца отсутствует законодательно закрепленное требование об уплате НДС или установлена ставка НДС ниже, чем в стране покупателя. В случае необходимости уплаты НДС в стране покупателя риск BEPS заключается в том, что налоговые органы юрисдикций покупателей — физических лиц не всегда могут обеспечить действенный механизм сбора НДС по таким сделкам. По мнению экспертов ОЭСР, установление требований по исчислению и перечислению НДС в бюджет непосредственно покупателями — физическими лицами неэффективно. В качестве альтернативы может выступать требование для поставщика-нерезидента зарегистрироваться для целей НДС в государстве покупателя и перечислять НДС по сделкам с физическими лицами в бюджет государства покупателя самостоятельно. Этот подход, тем не менее, зависит от добросовестности поставщика по выполнению данных требований. Обычно подобный вопрос не встает для крупных поставщиков с мировым именем, для которых соблюдение налогового законодательства — часть поддержания их имиджа и сохранения репутации.

* См. по короткой ссылке http://bit.ly/1QsutB5.

План BEPS и Налоговый кодекс Республики Беларусь

Как борется с вызовами цифровой экономики белорусское налоговое законодательство?

Следует отметить, что Беларусь не является государством — участником ОЭСР, поэтому план BEPS и другие документы, принятые с целью его реализации, не являются для нее обязательными. Несмотря на это, как видно из некоторых разделов таблицы, белорусское налоговое законодательство постепенно перенимает тренды, разрабатываемые в рамках ОЭСР. Более того, если в ходе реализации плана BEPS будут вноситься какие-либо изменения в Модельную конвенцию или комментарии к ней, практика их применения, скорее всего, затронет и Беларусь, поскольку большинство соглашений об избежании двойного налогообложения, участницей которых является и Беларусь, разработаны на основе Модельной конвенции.