«Антиоффшорное» регулирование в Российской Федерации

Налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний

По общему правилу прибыль контролируемой иностранной компании (далее — КИК) приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по его налогам. 

Под КИК понимается иностранная компания или иностранная структура без образования юридического лица (например, фонд, партнерство, товарищество, траст), удовлетворяющая одновременно следующим двум условиям:

1. она не признается налоговым резидентом Российской Федерации (далее — РФ);
2. ее контролирующими лицами являются организации и (или) физические лица — налоговые резиденты РФ.

К сведению. По общему правилу согласно ст. 207 Налогового кодекса РФ физические лица признаются налоговыми резидентами, если они фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев подряд. Организации могут быть признаны налоговыми резидентами России не только в силу факта государственной регистрации на территории страны, но и в силу осуществления контроля и управления ими с территории РФ.

Контролирующими лицами признаются физическое или юридическое лицо, доля участия которого в уставном капитале компании превышает 25 % (до 2016 г. — более 50 %). Если общая доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ в КИК, превышает 50 %, то контролирующим лицом признается физическое или юридическое лицо, доля которого (совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) превышает 10 %. 

Но даже при невыполнении данных критериев лицо может быть признано контролирующим лицом, если оно осуществляет контроль над компанией, то есть имеет «возможность оказывать определяющее влияние на решения» по поводу распределения прибыли компании.

 Согласно Федеральному закону от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее — Закон о КИК) налоговые резиденты должны уведомлять налоговый орган:

• о своем участии в иностранных организациях, если доля такого участия превышает 10 % (уведомление направляется в месячный срок с даты возникновения (изменения) соответствующей доли участия; об участии в иностранной организации до вступления в силу Закона о КИК необходимо уведомить до 1 апреля 2015 г.);
• об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой;
• о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами (уведомление направляется не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли КИК подлежит учету у контролирующего лица).

Возвращаясь к порядку налогообложения прибыли КИК налоговыми резидентами РФ, отметим следующие ключевые требования:

1. Установлен исчерпывающий список КИК, прибыль которых освобождается от налогообложения в РФ. В частности, это некоммерческие организации, которые не распределяют прибыль между участниками, а также организации, образованные в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза. Кроме того, это организации, постоянным местонахождением которых является государство, с которым имеется международный договор об избежании двойного налогообложения доходов, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ. При этом доля доходов таких организаций, перечисленных в подп. 1–12 п. 4 ст. 309.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), за период, за который составляется финансовая отчетность КИК, в общей сумме всех доходов организации должна составлять не более 20 %. Поясним, что в подп. 1–12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ указаны наиболее популярные при налоговом планировании виды доходов, перечисляемые иностранным компаниям в низконалоговых юрисдикциях (процентный доход от долговых обязательств, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от реализации недвижимого имущества, доходы от сдачи в аренду имущества, доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и др.).
2. При расчете налоговой базы для физических и юридических лиц будет учитываться только прибыль КИК, превышающая 10 млн рос. руб. Также Законом о КИК устанавливается так называемый переходный период, в котором увеличивается указанный порог: 50 млн рос. руб. в 2015 г. и 30 млн рос. руб. — в 2016 г. При этом прибыль КИК приравнивается к прибыли организации или физического лица и облагается по правилам гл. 23 и 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных в ст. 25.15 НК РФ.
3. Прибыль КИК учитывается в доле, соответствующей доле участия контролирующего лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли либо на конец периода, когда составляется финансовая отчетность КИК.
4. Прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой компанией в календарном году, следующем за годом, за который составляется финансовая отчетность компании, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года.
5. При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц доходы контролирующего лица в виде сумм прибыли КИК не подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов.
6. При расчете суммы налога в отношении прибыли КИК возможен зачет суммы налога, исчисленного от такой прибыли в иностранном государстве, а также налога на прибыль постоянного представительства КИК в РФ.
7. Убыток КИК по данным финансовой отчетности может быть перенесен на будущие периоды без ограничений, за исключением случая, если контролирующим лицом не представлено уведомление о КИК за период, в котором был получен убыток. В этой ситуации убыток КИК не может быть перенесен на будущие периоды.
8. Убыток до 1 января 2015 г. может быть перенесен на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за 3 финансовых года до 1 января 2015 г.
9. Налоговая декларация предоставляется с приложением финансовой отчетности (иных документов) и аудиторского заключения (если установлено личным законом КИК).
10. Ставки, применяемые к прибыли КИК, устанавливаются в размере: 20 % — для контролирующего лица — организации; 13 % — для контролирующего лица — физического лица.
11. Включение прибыли КИК в налоговую базу контролирующего лица осуществляется в отношении прибыли КИК, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 г.

Санкцией за неуплату или неполную уплату контролирующим лицом сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК является штраф в размере 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 000 рос. руб. Однако за налоговые периоды 2015–2017 гг. указанная ответственность применяться не будет. 

Правила применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Важным новшеством Закона о КИК является легальное определение термина «лицо, имеющее фактическое право на доходы» (в между- народной практике — бенефициарный владелец доходов). 

Дело в том, что в текстах международных соглашений об избежании двойного налогообложения данный термин в различных вариантах перевода на русский язык применяется для уточнения субъекта, имеющего право на применение тех или иных положений международных договоров. Это делается для того, чтобы предотвратить возможность использования норм таких соглашений путем создания компании в стране, которая является стороной соглашения, исключительно с целью получения налоговых преимуществ, тогда как фактический владелец доходов такой компании является налоговым резидентом государства, у которого отсутствует соглашение со страной источника выплаты дохода. 

Однако международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно не со- держат определения понятия «бенефициарный владелец доходов» и отсылают для понимания неопределенных терминов к нормам законодательства государства-участника. 

Таким образом, с 1 января 2015 г. налоговые соглашения с участием РФ будут применяться с учетом определения рассматриваемого термина, приведенного в Законе о КИК. 

Итак, согласно Закону о КИК лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом. Также бенефициарным собственником может признаваться и лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. 

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются выполняемые им функции, а также принимаемые им риски. 

В случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство, с которым имеется международный договор по вопросам налогообложения, не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы, налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке: 

• если лицо, имеющее фактическое право на доходы, признается налоговым резидентом РФ, налогообложение выплачиваемого дохода производится в соответствии с положениями соответствующих глав российского НК для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами России, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов;
• если лицо, имеющее фактическое право на доходы, является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора по вопросам налогообложения, положения такого международного договора применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на доходы в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором. В отношении налогообложения дивидендов в зависимости от налогового резидентства бенефициарного владельца Закон о КИК устанавливает следующий порядок. Если иностранная организация признает отсутствие фактического права на доход, то положения международных договоров об избежании двойного налогообложения могут быть применены по цепочке к иному лицу (нерезиденту РФ), участнику в организации, выплачивающей дивиденды. Если конечным фактическим получателем в итоге будет налоговый резидент РФ, то дивиденды облагаются по ставкам 0 % (допускается при выполнении определенных дополнительных условий) и 9 % — для юридических лиц, 13 % — для физических лиц. Новые подходы к определению налогового резидентства Законом о КИК устанавливается, что налоговыми резидентами России могут являться не только российские организации, но и иностранные организации, местом фактического управления которых является РФ. Так, местом фактического управления будет признаваться РФ при выполнении хотя бы одного из следующих условий (такие условия можно определить как основные):

1. Большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа, кроме исполнительного органа) проводятся на территории РФ (больше, чем в ином государстве).
2. Исполнительный орган регулярно осуществляет свою деятельность из РФ (регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в РФ в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве).
3. Главные (руководящие) должностные лица организации преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления в отношении этой иностранной организации в РФ. Руководящим управлением организацией в данном случае признается принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления. 

Также Закон о КИК выделяет и дополнительные условия для определения резидентства иностранной организации.